2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第5章（05）

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[第05章]05　成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。

　　一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　1.增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理：

　?。?）原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理

　　原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額：

　?、賹儆谕ㄟ^(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分（即原取得投資時(shí)投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

　　②屬于原取得投資時(shí)因長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益（追溯調(diào)整）。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　貸：盈余公積

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

　　如下圖所示：

　?。?）新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理

　　對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

　　注意：兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額。

　?。?）對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分

　　①屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益；

　?、趯?duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；

　?、蹖儆谄渌?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。

　　如下圖所示：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)×原持股比例）

　　　　貸：盈余公積（被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益×原持股比例×盈余公積提取比例）

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益×原持股比例×（1-盈余公積提取比例））

　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額）

　　[例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]A公司于2008年1月1日取得B公司10％的股權(quán)，成本為500萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。

　　2009年1月1日，A公司又以1450萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20％的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為7500萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10％股權(quán)后至新增投資日，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。

　　要求：

　?。?）編制由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）編制2009年1月1日A公司以1450萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20％的股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）若2009年1月1日A公司支付1650萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）若2009年1月1日A公司支付1520萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　[答案]

　　（1）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

　　①對(duì)于原l0％股權(quán)的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬(wàn)元（6000×10％）之間的差額100萬(wàn)元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資       100

　　　　貸：盈余公積                10

　　　　　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)    90

　?、趯?duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) （7500-6000）相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元（1000×10％），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資              150

　　　　貸：資本公積—其他資本公積       50

　　　　　　盈余公積                     10

　　　　　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)         90

　　（2）2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資    1450

　　　　貸：銀行存款           1450

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元（7500×20％）之間的差額50萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資     50

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入          50

　　（3）2009年1月1日支付1650萬(wàn)元的會(huì)計(jì)分錄

　?、賹?duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元(7500×20％)之間的差額150萬(wàn)元屬于包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬(wàn)元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)為50萬(wàn)元。

　　借：盈余公積                10

　　　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)    90

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　100

　　對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) （7500-6000）相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元（1000×10％），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資              150

　　　　貸：資本公積—其他資本公積       50

　　　　　　盈余公積                     10

　　　　　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)         90

　?、?009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資    1650

　　　　貸：銀行存款           1650

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元（7500×20％）之間的差額150萬(wàn)元屬于包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬(wàn)元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)為50萬(wàn)元。

　　（4）2009年1月1日支付價(jià)格1520萬(wàn)元的會(huì)計(jì)分錄

　?、賹?duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

　　對(duì)于原l0％股權(quán)的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬(wàn)元（6000×10％）之間的差額100萬(wàn)元確認(rèn)為留存收益；對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1520萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元（7500×20％）之間的差額20萬(wàn)元確認(rèn)為商譽(yù)，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)留存收益100-20=80（萬(wàn)元）

　　借：盈余公積                2

　　　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)    18

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　20

 

　　對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) （7500-6000）相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元（1000×10％），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資              150

　　　　貸：資本公積—其他資本公積       50

　　　　　　盈余公積                     10

　　　　　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)         90

　?、?009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資    1520

　　　　貸：銀行存款           1520

　　2.減資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下：

　?。?）應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；

　　借：銀行存款等

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面價(jià)值）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　?。?）比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：

　?、賹儆谕顿Y作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

　?、趯儆谕顿Y成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　貸：盈余公積

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

　　如下圖所示：

　　（3）對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額：

　　①一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益（對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益）；

　　②其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

　　[注]除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使得資本公積增加或減少等條件，類似變動(dòng)額投資方要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況下，但確實(shí)所有者權(quán)益的金額有變化，我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評(píng)估過(guò)程中產(chǎn)生的增值或減值，投資方不做調(diào)整。

　　如下圖所示：

　　[例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]甲公司于2007年1月1日取得B公司60%的股權(quán)，成本為3200萬(wàn)元，取得時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元

　?。?）2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。

　?。?）2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。假設(shè)除所實(shí)現(xiàn)損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

　?。?）2009年1月3日，甲公司出售B公司30%的股權(quán)，取得出售價(jià)款2600萬(wàn)元，款項(xiàng)已收入銀行存款戶，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元。

　　出售該部分股權(quán)后，甲公司不能再對(duì)B公司實(shí)施控制，但能夠?qū)公司施加重大影響，因此甲公司將對(duì)B公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。

　　要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　[答案]

　　（1）2007年1月1日：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　3200

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　 3200

　?。?）2009年1月3日出售30%股權(quán)：

　　借：銀行存款 　　　　　　　2600

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　1600

　　　　　　投資收益 　　　　　　　1000

　　（3）剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本3200-1600=1600（萬(wàn)元）＞原投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5000×剩余持股比例30%=1500（萬(wàn)元），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

　?。? ）轉(zhuǎn)為權(quán)益法并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　 600

　　　　貸：盈余公積　　　　　　60 [（800+1200）×30%×10%]

　　　　　　利潤(rùn)分配　　　　　 540（2000×30%-60）

　　★對(duì)于教材例題5-16和5-17處理不同的解釋：

　　對(duì)于成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，有兩種情況：

　?。?）由于增資使得成本法改為權(quán)益法，此時(shí)進(jìn)行追溯調(diào)整。對(duì)于兩次投資之間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)額，除了被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益部分和分配現(xiàn)金股利部分，投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外；其他的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)投資方一律按照持股比例計(jì)算調(diào)整資本公積。教材例5－16就屬于這種情況。

　　（2）由于減資使得成本法改為權(quán)益法，此時(shí)也要進(jìn)行追溯調(diào)整。初始投資和減資之間被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的變動(dòng)額中，除被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益部分和分配現(xiàn)金股利部分，投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外，對(duì)于所有者權(quán)益賬面價(jià)值的其他變動(dòng)，除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使得資本公積增加或減少等條件，類似變動(dòng)額投資方需要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況下，但確實(shí)所有者權(quán)益的金額有變化，我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評(píng)估過(guò)程中產(chǎn)生的增值或減值，投資方不做調(diào)整。教材例5－17就屬于這種情況，對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益及分配現(xiàn)金股利等事項(xiàng)調(diào)整完畢后，由于題目中已經(jīng)說(shuō)明“B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)”，故被投資方初始投資和減資期間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)就不再調(diào)整資本公積。

　　二、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

　　1.增資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

　　因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，要追溯調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，追溯調(diào)賬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表科目正常些，利潤(rùn)表的科目要換成“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。

　　繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益（按權(quán)益法的思路處理，由于無(wú)損益調(diào)整明細(xì)，所以沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

　　[例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]2007年1月1日，甲公司以1500萬(wàn)元取得C公司30%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付， C公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元（假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值），因?qū)公司具有重大影響，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

　　2007年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。

　　2008年1月1日，甲公司又以1800萬(wàn)元取得C公司30%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元，取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制，因此甲公司將對(duì)C公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。

　　要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　[答案]

　?。?）2007年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　1500

　　　　貸：銀行存款　　　　 　　　　　　　　1500

　?。?）2007年末：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司（損益調(diào)整） 300

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　300

　?。?）2008年1月1日

　?、儋?gòu)入30%股權(quán)時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 　　　　　1800

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　1800

　　②調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

　　借：盈余公積 　　　　　　　　　　30 （300×10%）

　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　 270 （300-30）

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 　　　　　300

　　2.減資等原因由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

　　因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資）的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，不需要追溯調(diào)整。

　　繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益（按權(quán)益法的思路處理，由于無(wú)損益調(diào)整明細(xì)，所以沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

　　[例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]東方股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱東方公司）20×6年至20×9年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：

　?。╨）20×6年11月1日， 東方公司與A股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司，A公司為非上市公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定： 東方公司收購(gòu) A 公司股份總額的 30%， 收購(gòu)價(jià)格為220萬(wàn)元，收購(gòu)價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為20×6年12月31日。

　　該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于20×6年12月25日分別經(jīng)東方公司和A公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過(guò)，并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。

　?。?）20×7年1月1日，A公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為 800萬(wàn)元，其中股本為400萬(wàn)元，資本公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為 300萬(wàn)元（均為20×6年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)）。

　?。?）20×7年1月1日，A公司董事會(huì)提出20×6年利潤(rùn)分配方案。該方案如下： 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；不分配現(xiàn)金股利。對(duì)該方案進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，A公司凈資產(chǎn)總額仍為800萬(wàn)元，其中股本為400萬(wàn)元，資本公積為100萬(wàn)元，盈余公積為45萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為255萬(wàn)元。

　?。?）20×7年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購(gòu)股權(quán)價(jià)款220萬(wàn)元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。

　?。?）20×7年5月8日，A公司股東大會(huì)通過(guò)20×6年度利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下： 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。

　　（6）20×7年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。

　?。?）20×7年6月12日，A公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加，A 公司由此確認(rèn)的資本公積為80萬(wàn)元，并進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　（8）20×7年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元。

　?。?）20×8年5月6日，A公司股東大會(huì)通過(guò) 20×7年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下： 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；不分配現(xiàn)金股利。

　?。?0）20×8年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。

　　（11）20×8年12月31日，東方公司對(duì)A公司投資的預(yù)計(jì)可收回金額為250萬(wàn)元。

　?。?2）20×9年1月1日，A公司增資擴(kuò)股，因東方公司未追加投資，其持有的A公司股份比例降為15%，并不再對(duì)A公司具有重大影響。A公司董事會(huì)提出20×8年利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下： 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元。

　?。?3）20×9年5月8日，A公司股東大會(huì)通過(guò) 20×8年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下： 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；分配現(xiàn)金股利600萬(wàn)元。

　　要求：

　　（1）確定東方公司收購(gòu) A 公司股權(quán)交易中的 “股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”；

　?。?）編制東方公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目要求寫出明細(xì)科目）。（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示）

　　[答案]

　　（1）東方公司收購(gòu) A 公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為 20×7年1月1日。

　　（2）

　?、?0×6年12月31日

　　借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（成本）　　　　　240

　　　　貸： 銀行存款　　　　　　　　　　　　 　　　220

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　20

　?、?0×7年5月8日

　　借： 應(yīng)收股利 　　　　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　貸： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（成本）　　　　　60

　?、?0×7年6月5日

　　借： 銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　貸： 應(yīng)收股利 　　　　　　　　　　　　　　　60

　　④20×7年6月12日

　　借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 24（80×30%）

　　　　貸： 資本公積——其他資本公積　　　　　　　24

　?、?0×7年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元：

　　借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 公司（損益調(diào)整）　　120（400×30%）

　　　　貸： 投資收益　　　　　　　　　　　　　　　120

　?、?0×8年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元：

　　借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 公司（損益調(diào)整）　　60（200×30%）

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　60

　?、?0×8年12月31日

　　借： 資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　 134（240-60+24+120+60-250）

　　　　貸： 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　　　　　　 　　134

　　⑧20×9年1月1日

　　借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 　　　　　　　　384

　　　　貸： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（成本）　　　　180

　　　　　　　　　　——A公司（損益調(diào)整）　　180

　　　　　　　　　　——A公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 24

　?、?0×9年5月8日

　　取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)＝600×15%＝90（萬(wàn)元），轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位的賬面未分配利潤(rùn)本企業(yè)享有的份額=（300-300×15%-200+400-400×15%+200-200×15%）×15%=84.75（萬(wàn)元），則應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資84.75萬(wàn)元，超過(guò)部分90-84.75=5.25（萬(wàn)元）應(yīng)該確認(rèn)為投資收益。

　　借：應(yīng)收股利　　90

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　84.75

　　　　　　投資收益　　　　5.25

　　[識(shí)記要點(diǎn)]

　?、贆?quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換除減資從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法不需要追溯調(diào)整外，其他的轉(zhuǎn)換均要進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　②增資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額。

　?、蹚臋?quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，不需要考慮轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)與第一次投資時(shí)點(diǎn)之間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)。

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