2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第9章

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[第09章]資產(chǎn)減值總結(jié)

　　資產(chǎn)減值這一章開始學(xué)的時(shí)候也是云里霧里的，不知道那些表格算來算去怎么回事，通過做題和看書理了理頭緒，其實(shí)資產(chǎn)減值走的是以下這條主線：

　　單項(xiàng)資產(chǎn)的減值測(cè)試——資產(chǎn)組的減值測(cè)試——總部資產(chǎn)的減值測(cè)試——商譽(yù)的減值測(cè)試

　　當(dāng)然在一些大的綜合題中，也可能將這幾種情況綜合到一起，這樣的題目難度是比較大的。

　　1.單項(xiàng)資產(chǎn)的減值測(cè)試

　　單項(xiàng)資產(chǎn)的減值測(cè)試比較簡(jiǎn)單，也就是存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等減值的處理，雖然教材中資產(chǎn)減值這一章沒有將這個(gè)內(nèi)容，但是我們聯(lián)系起來想，只需要先計(jì)算出賬面價(jià)值，再和它的可收回金額或可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較，如果賬面價(jià)值大于后者，則發(fā)生了減值，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，做如下賬務(wù)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備
　　　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
　　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　這里也借鑒一下“死魚”在中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)版塊發(fā)的貼子里的一個(gè)表格來說明各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的原則和是否轉(zhuǎn)回的情況：

　　在上面的單項(xiàng)資產(chǎn)減值的計(jì)算中，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是比較重要的，主要是計(jì)算可變現(xiàn)凈值，我在之前的總結(jié)存貨可變現(xiàn)凈值的確定中已經(jīng)詳細(xì)地說明了，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提也已經(jīng)在前面各個(gè)章節(jié)的總結(jié)中介紹過了，都是比較簡(jiǎn)單的，這里就不再贅述。相應(yīng)的例題可以參考：單項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量。

　　2.資產(chǎn)組的減值測(cè)試

　　資產(chǎn)組的減值測(cè)試首先是要認(rèn)定資產(chǎn)組，其關(guān)鍵點(diǎn)就是要能夠獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生主要的現(xiàn)金流量。

　　認(rèn)定資產(chǎn)組以后，就是比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，當(dāng)賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)，要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。同樣要注意當(dāng)資產(chǎn)組的可收回金額大于賬面價(jià)值的時(shí)候，已經(jīng)計(jì)提的減值是不能夠轉(zhuǎn)回的。

　　發(fā)生的減值損失，第一步要抵減資產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值的比重分?jǐn)偂５欠謹(jǐn)偤蟮母髻Y產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和零這三者之間的最高者。下面還是通過每日一練的例題來說明具體的處理：

　　[例題2·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]東大科技公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某高端設(shè)備，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為80萬(wàn)元、120萬(wàn)元和200萬(wàn)元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。

　　A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。2008年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的高端設(shè)備有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司高端設(shè)備的銷路銳減40％，因此，在2008年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。

　　整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年。

　　根據(jù)上述資料，2008年12月31日A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為40萬(wàn)元、60萬(wàn)元和100萬(wàn)元。

　　經(jīng)估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為30萬(wàn)元，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　同時(shí)通過估計(jì)整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為120萬(wàn)元。由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　要求：（1）編制東大科技公司2008年12月31日與生產(chǎn)高端設(shè)備相關(guān)的資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙怼?/p>

　　（2）編制東大科技公司2008年12月31日計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。

　　[答案]

　　（1）在2008年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，可收回金額為120萬(wàn)元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失80萬(wàn)元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為30萬(wàn)元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于30萬(wàn)元。

　　注：按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失16萬(wàn)元（80萬(wàn)元×20％），但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為30萬(wàn)元，因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失10萬(wàn)元（40萬(wàn)元—30萬(wàn)元），未能分?jǐn)偟臏p值損失6萬(wàn)元（16萬(wàn)元—10萬(wàn)元），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/p>

　　（2）根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失100000元、262500元和437500元，會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A    100000

　　　　　　　　　　——機(jī)器B    262500

　　　　　　　　　　——機(jī)器C    437500

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A   100000

　　　　　　　　　　　　　　——機(jī)器B    262500

　　　　　　　　　　　　　　——機(jī)器C    437500

　　3.總部資產(chǎn)的減值測(cè)試

　　總部資產(chǎn)說白了就是那些難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，并且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組的資產(chǎn)，比如企業(yè)集團(tuán)的辦公樓等。對(duì)于總部資產(chǎn)的減值測(cè)試要分兩種情況：

　　第一種是總部資產(chǎn)可能有一部分能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，此時(shí)要將包含這部分總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和其可收回金額比較，然后按照上面資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理；

　　第二種是總部資產(chǎn)可能還有一部分不能按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，此時(shí)要在不考慮總部資產(chǎn)的情況下，比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，按照上面資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理，再將資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)作為一個(gè)最小的資產(chǎn)組組合，比較資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值和可收回金額，發(fā)生減值的，要將其分?jǐn)偟娇偛抠Y產(chǎn)和資產(chǎn)組，再計(jì)算資產(chǎn)組各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失。

　　上面的文字大家看起來會(huì)比較暈，我們還是來畫圖，如下：

　　這樣清晰了很多，雖然直觀，可能還是不明白具體應(yīng)該如何處理，那么再看看每日一練，強(qiáng)烈建議你自己先做一遍，然后和答案對(duì)比，這樣印象會(huì)更深刻一些：總部資產(chǎn)的減值測(cè)試。說到這里，我啰嗦一下，很多學(xué)友對(duì)于綜合題都是只看不做，一來可能時(shí)間不夠，二來是有畏難情緒，這樣長(zhǎng)期下去，自己的解題能力是不能得到提高的。遇到新的問題，稍微變化的題目，同樣還是不會(huì)做，或者做題的速度非常慢，很多人都是養(yǎng)成了這樣的壞習(xí)慣，導(dǎo)致自己的考試成績(jī)總是上不去。所以，重點(diǎn)章節(jié)的綜合題自己有時(shí)間一定要花時(shí)間去完整獨(dú)立地做一遍，做完了再去對(duì)照答案，不要邊看答案邊做。好了，我們接著學(xué)習(xí)。

　　4.商譽(yù)的減值測(cè)試

　　商譽(yù)的減值測(cè)試，就是把集團(tuán)公司的子公司看作一個(gè)資產(chǎn)組，考察整個(gè)子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認(rèn)的減值首先應(yīng)該抵減商譽(yù)的價(jià)值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，減值測(cè)試分為兩步：

　?。?）首先要對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。如果不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，那么商譽(yù)肯定是發(fā)生減值了，那么把商譽(yù)整體確認(rèn)減值，把計(jì)算出來的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值。如果不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進(jìn)一步判斷商譽(yù)是否發(fā)生了減值，那么需要進(jìn)入第二步。

　　（2）對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。比較相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。

　　減值損失要先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，如果抵減商譽(yù)后還有剩余，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　還需要注意，在非同一控制下的控股合并中，如果是非全資子公司，由于可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分，為了使減值測(cè)試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)：

　　當(dāng)“資產(chǎn)組賬面價(jià)值+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)”＞可收回金額時(shí)→差額為資產(chǎn)減值損失，首先抵減商譽(yù)的價(jià)值（該商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分）→確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失（將商譽(yù)的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

　　對(duì)于商譽(yù)減值的具體處理，可以看一下在2008年注會(huì)《會(huì)計(jì)》考試中，計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題第3題，它綜合了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值測(cè)試，同時(shí)也涉及到了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等知識(shí)點(diǎn)：

　　[08年試題]甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）系生產(chǎn)家用電器的上市公司，實(shí)行事業(yè)部制管理，有A、B、C、D四個(gè)事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的家用電器，每一事業(yè)部為一個(gè)資產(chǎn)組。甲公司有關(guān)總部資產(chǎn)以及A、B、C、D四個(gè)事業(yè)部的資料如下：

　　（1）甲公司的總部資產(chǎn)為一級(jí)電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備，成本為1500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為20年。至20*8年末，電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備的賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)剩余使用年限為16年。電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備用于A、B、C三個(gè)事業(yè)部的行政管理，由于技術(shù)已經(jīng)落后，其存在減值跡象。

　　（2）A 資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機(jī)器組成。該三部機(jī)器的成本分別為4000萬(wàn)元、6000萬(wàn)元、10000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限均為8年。至20*8年末，X、Y、Z機(jī)器的賬面價(jià)值分別為2000萬(wàn)元、3000萬(wàn)元、5000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術(shù)落后于其他同類產(chǎn)品，產(chǎn)品銷量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%.

　　經(jīng)對(duì)A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計(jì)A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8480萬(wàn)元。甲公司無(wú)法合理預(yù)計(jì)A資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，因X、Y、Z機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此也無(wú)法預(yù)計(jì)X、Y、Z機(jī)器各自的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。甲公司估計(jì)X機(jī)器公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為1800萬(wàn)元，但無(wú)法估計(jì)Y、Z機(jī)器公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

　?。?）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為1875萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為20年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。

　　經(jīng)對(duì)B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計(jì)B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2600萬(wàn)元。甲公司無(wú)法合理預(yù)計(jì)B資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

　?。?）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為3750萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為15年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)剩余使用年限為8年。由于實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)期，C資產(chǎn)組出現(xiàn)減值跡象。

　　經(jīng)對(duì)C資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計(jì)C資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬(wàn)元。甲公司無(wú)法合理預(yù)計(jì)B資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

　?。?）D資產(chǎn)組為新購(gòu)入的生產(chǎn)小家電的丙公司。20*8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂，甲公司以9100萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買乙公司持有的丙公司70%的股權(quán)。4月15日，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)甲公司臨時(shí)股東大會(huì)和乙公司股東會(huì)批準(zhǔn)。4月25日，甲公司支付了上述轉(zhuǎn)讓款。5月31日，丙公司改選了董事會(huì)，甲公司提名的董事占半數(shù)以上，按照公司章程規(guī)定，財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需董事會(huì)半數(shù)以上成員表決通過。當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為12000萬(wàn)元。甲公司與乙公司在該項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。D資產(chǎn)組不存在減值跡象。

　　至20*8年12月31日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按照購(gòu)買日的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值為13000萬(wàn)元。甲公司估計(jì)包括商譽(yù)在內(nèi)的D資產(chǎn)組的可收回金額為13500萬(wàn)元。

　?。?）其他資料如下：

　　1.上述總部資產(chǎn)，以及A、B、C各資產(chǎn)組相關(guān)資產(chǎn)均采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值均為零。

　　2.電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備中資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用年限按加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值比例進(jìn)行分配。

　　3.除上述所給資料外，不考慮其他因素。

　　要求：

　?。?）計(jì)算甲公司20*8年12月31日電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備和A、B、C資產(chǎn)組及其各組成部分應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄；

　?。?）計(jì)算甲公司電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備和A、B、C資產(chǎn)組及其各組成部分于20*9年度應(yīng)計(jì)提的折舊額。將上述相關(guān)數(shù)據(jù)填列在答題卷第8頁(yè)“甲公司20*8年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及20*9年折舊計(jì)算表”內(nèi)。

　?。?）計(jì)算甲公司20*8年12月31日商譽(yù)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　[答案]　　

　　

　?。?）借：資產(chǎn)減值損失－總部資產(chǎn)    144

　　　　　　　　　　　　　－設(shè)備X        200

　　　　　　　　　　　　　－設(shè)備Y        675

　　　　　　　　　　　　?。O(shè)備Z        1125

　　　　　　　　　　　　?。瑿資產(chǎn)組      200

　　　　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　2344

　　（2）2009年以下各項(xiàng)目應(yīng)該計(jì)提的折舊金額：

　　總部資產(chǎn)2009年計(jì)提的折舊金額＝（1200－144）/16＝66（萬(wàn)元）

　　設(shè)備X2009年計(jì)提的折舊金額＝1800/4＝450（萬(wàn)元）

　　設(shè)備Y2009年計(jì)提的折舊金額＝2325/4＝581.25（萬(wàn)元）

　　設(shè)備Z2009年計(jì)提的折舊金額＝3875/4＝968.75（萬(wàn)元）

　　B資產(chǎn)組2009年計(jì)提的折舊金額＝1500/16＝93.75（萬(wàn)元）

　　C資產(chǎn)組2009年計(jì)提的折舊金額＝1800/8＝225（萬(wàn)元）

 　?。?）商譽(yù)＝9100－12000×70％＝700萬(wàn)元。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的總商譽(yù)＝700/70％＝1000萬(wàn)元。

　　甲公司包含商譽(yù)的資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝13000+1000＝14000萬(wàn)元，可收回金額為13500萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提減值500萬(wàn)元。

　　甲公司20×8年12月31日商譽(yù)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝500×70％＝350（萬(wàn)元）

　　借：資產(chǎn)減值損失      350

　　　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備         350

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