中級(jí)會(huì)計(jì)師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》強(qiáng)化預(yù)習(xí)：所得稅會(huì)計(jì)的特殊問(wèn)題

中級(jí)會(huì)計(jì)師考試科目《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十五章　所得稅

　　知識(shí)點(diǎn)八 所得稅會(huì)計(jì)的特殊問(wèn)題

　　一、所得稅稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

　　倘若稅率發(fā)生變化，則應(yīng)按新稅率反映遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計(jì)入所得稅費(fèi)用等科目。

　　思路是：完全沖銷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，并按新稅率重新計(jì)算確認(rèn)。

　　調(diào)整額＝遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）原有余額 / 原稅率×（新稅率－原稅率）

　　新賬面余額＝原賬面余額＋調(diào)整額

　　二、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　暫時(shí)性差異一般是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的，但有兩種例外（即有兩種暫時(shí)性差異不是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的）：

　　1.可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的費(fèi)用。

　?。?）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　?。?）職工教育經(jīng)費(fèi)按工資總額的2.5%扣除，超過(guò)部分以后年度扣除。

　　該類“項(xiàng)目”可能賬面上沒(méi)有記錄為資產(chǎn)或負(fù)債，但會(huì)導(dǎo)致未來(lái)少交稅，即會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.可稅前彌補(bǔ)的虧損

　　三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異一般可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除非出現(xiàn)三種情形：免稅合并形成的商譽(yù)、內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

　　（一）免稅合并形成的商譽(yù)

　　稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，商譽(yù)賬面價(jià)值則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。原因有二：

　　第一，若確認(rèn)，則產(chǎn)生新的遞延所得稅負(fù)債，進(jìn)而改變商譽(yù)賬面價(jià)值的計(jì)算結(jié)果（增加），商譽(yù)賬面價(jià)值增加后，又產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，從而二者無(wú)限循環(huán)；

　　第二，由于確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致商譽(yù)賬面價(jià)值增加，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　☆補(bǔ)充：企業(yè)合并的所得稅處理

　　稅法與會(huì)計(jì)對(duì)合并相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量口徑不同。

　?。?）一般情形（應(yīng)稅合并）

　　一般情況下，被合并方應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（即公允價(jià)值）確定計(jì)稅成本。

　　比如，A公司兼并B公司，雙方所得稅率均為25%，當(dāng)日， B公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元，那么，企業(yè)合并時(shí)，B公司需要交納所得稅500（2 000×25%）萬(wàn)元。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，按照公允價(jià)值3 000萬(wàn)元入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)也是3 000萬(wàn)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　?。?）免稅合并的情形

　　稅法規(guī)定，企業(yè)合并時(shí)，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對(duì)價(jià)5 100萬(wàn)元，其中，100萬(wàn)元為現(xiàn)金，其余對(duì)價(jià)5 000萬(wàn)元是A公司股票1 000萬(wàn)股的公允價(jià)值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權(quán)支付額5 000萬(wàn)元 /交易支付總額5 100萬(wàn)元＝98% ＞85%，該合并為免稅合并。

　　免稅合并的所得稅處理

　　被合并方可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，無(wú)需計(jì)算繳納所得稅。合并方接受被合并方全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并方原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

　　接前例，假如A公司兼并B公司屬于免稅合并，那么，兼并日，對(duì)于B公司那項(xiàng)賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，B公司無(wú)需交納所得稅。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，會(huì)計(jì)上按照公允價(jià)值3 000萬(wàn)元入賬，但計(jì)稅基礎(chǔ)是在B公司的原賬面價(jià)值即1 000萬(wàn)，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2 000萬(wàn)元，A公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬(wàn)元。

　　為什么不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債？

　　假如對(duì)商譽(yù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則引起第二筆分錄倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也發(fā)生變化，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債同時(shí)變化，再一次引起倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而陷入無(wú)限循環(huán)。因此，不確認(rèn)合并商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

　　注：免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，因計(jì)提減值準(zhǔn)備等任何原因?qū)е聲簳r(shí)性差異變化，均不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的變化。

　　應(yīng)稅合并的商譽(yù)

　　應(yīng)稅合并時(shí)，稅法確認(rèn)商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值，初始確認(rèn)時(shí)并不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；但后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上可能計(jì)提減值，而稅法可能進(jìn)行攤銷，由此可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　總結(jié)：商譽(yù)的初始計(jì)量，無(wú)論是免稅合并還是應(yīng)稅合并，均不確認(rèn)遞延所得稅；而其后續(xù)計(jì)量，免稅合并的商譽(yù)不產(chǎn)生遞延所得稅，應(yīng)稅合并的商譽(yù)則可能產(chǎn)生遞延所得稅。

　　（二）內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)

　　初始確認(rèn)時(shí)不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的交易或事項(xiàng)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，常見(jiàn)的情形是：享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)。自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)可以按照攤銷費(fèi)用的150%加計(jì)扣除，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但該差異產(chǎn)生時(shí)，既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　對(duì)聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，很多情形下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

　　1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：一是投資方能控制差異的轉(zhuǎn)回；二是該差異預(yù)計(jì)不會(huì)轉(zhuǎn)回。

　　2.可抵扣暫時(shí)性差異

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，不滿足下列兩個(gè)條件時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：一是很可能獲得足夠的應(yīng)稅所得；二是該差異預(yù)計(jì)很可能轉(zhuǎn)回。

　　四、遞延所得稅計(jì)入資本公積等特殊項(xiàng)目

　　遞延所得稅一般應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但兩種情形例外：

　　一是價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的情況，遞延所得稅也應(yīng)計(jì)入資本公積。具體包括可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及重分類、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形成的貸方差額、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)等三項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅。

　　二是企業(yè)合并形成商譽(yù)或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，遞延所得稅也應(yīng)計(jì)入商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入（參見(jiàn)教材免稅合并例題15－10）。

　　所得稅影響一般情況下計(jì)入“所得稅費(fèi)用”，要特別注意這兩種特殊情況，其中最常見(jiàn)的是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。

　　五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅

　　編制合并報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變化，與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)在合并報(bào)表中編制有關(guān)所得稅的調(diào)整分錄。

　　六、所得稅的列報(bào)

　　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的所得稅資產(chǎn)與另一方的所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利且意圖以凈額結(jié)算。