2012會計職稱考試《中級財務(wù)管理》復(fù)習(xí)：責(zé)任成本管理

2012年會計職稱考試《中級財務(wù)管理》——第六章收益與分配管理

　　知識點、責(zé)任成本管理

　　(一)責(zé)任成本管理的內(nèi)容

　　責(zé)任成本管理，是指將企業(yè)內(nèi)部劃分成不同的責(zé)任中心，明確責(zé)任成本，并根據(jù)各責(zé)任中心的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系，來考核其工作業(yè)績的一種成本管理模式。其中，責(zé)任中心也叫責(zé)任單位，是指企業(yè)內(nèi)部具有一定權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)工作責(zé)任的部門或管理層次。責(zé)任成本管理的流程如圖-10所示。

圖-10責(zé)任成本管理流程圖

　　(二)責(zé)任中心及其考核

　　按照企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心的權(quán)責(zé)范圍以及業(yè)務(wù)活動的不同特點，責(zé)任中心一般可以劃分為成本中心、利潤中心和投資中心三類。每一類責(zé)任中心均對應(yīng)著不同的決策權(quán)力及不同的業(yè)績評價指標(biāo)。

　　1.成本中心

　　成本中心是指有權(quán)發(fā)生并控制成本的單位。成本中心一般不會產(chǎn)生收入，通常只計量考核發(fā)生的成本。成本中心是責(zé)任中心中應(yīng)用最為廣泛的一種形式，只要是對成本的發(fā)生負(fù)有責(zé)任的單位或個人都可以成為成本中心。例如：負(fù)責(zé)生產(chǎn)產(chǎn)品的車間、工段、班組等生產(chǎn)部門或確定費用標(biāo)準(zhǔn)的管理部門等。成本中心具有以下特點：

　　(1)成本中心不考核收益，只考核成本。一般情況下，成本中心不能形成真正意義上的收入，故只需衡量投入，而不衡量產(chǎn)出，這是成本中心的首要特點；

　　(2)成本中心只對可控成本負(fù)責(zé)，不負(fù)責(zé)不可控成本。可控成本是指成本中心可以控制的各種耗費，它應(yīng)具備三個條件：第一，該成本的發(fā)生是成本中心可以預(yù)見的；第二，該成本是成本中心可以計量的；第三，該成本是成本中心可以調(diào)節(jié)和控制的。

　　凡不符合上述三個條件的成本都是不可控成本。可控成本和不可控成本的劃分是相對的。它們與成本中心所處的管理層級別、管理權(quán)限與控制范圍大小有關(guān)。對于一個獨立企業(yè)而言，幾乎所有的成本都是可控的；

　　(3)責(zé)任成本是成本中心考核和控制的主要內(nèi)容。成本中心當(dāng)期發(fā)生的所有可控成本之和就是其責(zé)任成本。

　　成本中心考核和控制主要使用的指標(biāo)包括預(yù)算成本節(jié)約額和預(yù)算成本節(jié)約率。計算公式為：

　　預(yù)算成本節(jié)約額=預(yù)算責(zé)任成本－實際責(zé)任成本

　　預(yù)算成本節(jié)約率=預(yù)算成本節(jié)約額/預(yù)算成本×100%

　　2.利潤中心

　　利潤中心是指既能控制成本，又能控制收入和利潤的責(zé)任單位。它不但有成本發(fā)生，而且還有收入發(fā)生。因此，它要同時對成本、收入即以收入成本的差額即利潤負(fù)責(zé)。利潤中心有兩種形式：一是自然利潤中心，它是自然形成的，直接對外提供勞務(wù)或銷售產(chǎn)品以取得收入的責(zé)任中心；二是人為利潤中心，它是人為設(shè)定的，通過企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心之間使用內(nèi)部結(jié)算價格結(jié)算半成品內(nèi)部銷售收入的責(zé)任中心。利潤中心往往處于企業(yè)內(nèi)部的較高層次，如分店或分廠等。利潤中心與成本中心相比，其權(quán)利和責(zé)任對相對較大，它不僅要降低絕對成本，還要尋求收入的增長使之超過成本，即更要強調(diào)相對成本的降低。

　　通常情況下，利潤中心采用利潤作為業(yè)績考核指標(biāo)，分為邊際貢獻(xiàn)、可控邊際貢獻(xiàn)和部門邊際貢獻(xiàn)。相關(guān)公式為：

　　邊際貢獻(xiàn)=銷售收入總額－變動成本總額

　　可控邊際貢獻(xiàn)=邊際貢獻(xiàn)－該中心負(fù)責(zé)人可控固定成本

　　部門邊際貢獻(xiàn)=可控邊際貢獻(xiàn)－該中心負(fù)責(zé)人不可控固定成本

　　其中：

　　邊際貢獻(xiàn)是將收入減去變動成本總額，反映了該利潤中心的盈利能力。

　　可控邊際貢獻(xiàn)也稱部門經(jīng)理邊際貢獻(xiàn)，它衡量了部門經(jīng)理有效運用其控制下的資源的能力，是評價利潤中心管理者業(yè)績的理想指標(biāo)。但是，該指標(biāo)一個很大的局限就是難以區(qū)分可控和不可控的與生產(chǎn)能力相關(guān)的成本。如果該中心有權(quán)處置固定資產(chǎn)，那么相關(guān)的折舊費是可控成本；反之，相關(guān)的折舊費用就是不可控成本。可控邊際貢獻(xiàn)忽略了應(yīng)追溯但又不可控的生產(chǎn)能力成本，不能全面反映該利潤中心對整個公司所做的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。

　　部門邊際貢獻(xiàn)，又稱部門毛利，它扣除了利潤中心管理者不可控的間接成本，因為，對于公司最高層來說，所有成本都是可控的。部門邊際貢獻(xiàn)反映了部門為企業(yè)利潤和彌補與生產(chǎn)能力有關(guān)的成本所做的貢獻(xiàn)，它更多的用于評價部門業(yè)績而不是利潤中心管理者的業(yè)績。

　　3.投資中心

　　投資中心是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又對投資及其投資收益負(fù)責(zé)的責(zé)任單位。它本質(zhì)上也是一種利潤中心，但它擁有最大程度的決策權(quán)，同時承擔(dān)最大程度的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，屬于企業(yè)中最高層次的責(zé)任中心，如事業(yè)部、子公司等。從組織形式上看，投資中心一般具有獨立法人資格，而成本中心和利潤中心往往是內(nèi)部組織，不具有獨立法人地位。

　　對投資中心的業(yè)績進(jìn)行評價時，不僅要使用利潤指標(biāo)，還需要計算、分析利潤與投資的關(guān)系，主要有投資報酬率和剩余收益等指標(biāo)。

　　(1)投資報酬率。投資報酬率是投資中心獲得的利潤與投資額的比率，其計算公式為：

　　投資報酬率=營業(yè)利潤/平均營業(yè)資產(chǎn)

　　平均營業(yè)資產(chǎn)=(期初營業(yè)資產(chǎn)＋期末營業(yè)資產(chǎn))/2

　　其中，營業(yè)利潤是指扣減利息和所得稅之前的利潤，即息稅前利潤。由于利潤是整個期間內(nèi)實現(xiàn)并累積形成的，屬于期間指標(biāo)，而營業(yè)資產(chǎn)屬于時點指標(biāo)，故取其平均數(shù)。

　　投資報酬率主要說明了投資中心運用公司的每單位資產(chǎn)對公司整體利潤貢獻(xiàn)的大小。它能夠反映投資中心的綜合獲利能力，并具有橫向可比性，因此，可以促使經(jīng)理人員關(guān)注營業(yè)資產(chǎn)運用效率，并有利于資產(chǎn)存量的調(diào)整，優(yōu)化資源配置。然而，過于關(guān)注投資利潤率也會引起短期行為的產(chǎn)生，追求局部利益最大化而損害整體利益最大化目標(biāo)，導(dǎo)致經(jīng)理人員為眼前利益而犧牲長遠(yuǎn)利益。

　　(2)剩余收益。剩余收益是指投資中心的營業(yè)收益扣減營業(yè)資產(chǎn)按要求的最低投資報酬率計算的收益額之后的余額。其計算公式為：

　　剩余收益=經(jīng)營利潤－(經(jīng)營資產(chǎn)×最低投資報酬率)

　　公式中的最低投資報酬率是根據(jù)資本成本來確定的。它一般等于或大于資本成本，通常可以采用企業(yè)整體的最低期望投資報酬率，也可以是企業(yè)為該投資中心單獨規(guī)定的最低投資報酬率。

　　剩余收益指標(biāo)彌補了投資報酬率指標(biāo)會使局部利益與整體利益相沖突的不足，但由于其是一個絕對指標(biāo)，故而難以在不同規(guī)模的投資中心之間進(jìn)行業(yè)績比較。另外，剩余收益同樣僅反映當(dāng)期業(yè)績，單純使用這一指標(biāo)也會導(dǎo)致投資中心管理者的短期行為。

　　(三)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定

　　內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格是指企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任單位之間提供產(chǎn)品或勞務(wù)的結(jié)算價格。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格直接關(guān)系到不同責(zé)任中心的獲利水平，其制定可以有效地防止成本轉(zhuǎn)移引起的責(zé)任中心之間的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，使每個責(zé)任中心都能夠作為單獨的組織單位進(jìn)行業(yè)績評價，并且可以作為一種價格信號引導(dǎo)下級采取正確決策，保證局部利益和整體利益的一致。

　　內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定，可以參照一下幾種類型：

　　(1)市場價格，即根據(jù)產(chǎn)品或勞務(wù)的市場現(xiàn)行價格作為計價基礎(chǔ)。市場價格具有客觀真實的特點，能夠同時滿足分部和公司的整體利益，但是它要求產(chǎn)品或勞務(wù)有完全競爭的外部市場，以取得市價依據(jù)。

　　(2)協(xié)商價格，即內(nèi)部責(zé)任中心之間以正常的市場價格為基礎(chǔ)，并建立定期協(xié)商機(jī)制，共同確定雙方都能接受的價格作為計價標(biāo)準(zhǔn)。采用該價格的前提是中間有非競爭性的市場可以交易，在該市場內(nèi)雙方有權(quán)決定是否買賣這種產(chǎn)品。協(xié)商價格的上限是市場價格，下限則是單位變動成本。當(dāng)雙方協(xié)商僵持時，會導(dǎo)致公司高層的行政干預(yù)。

　　(3)雙重價格，即由內(nèi)部責(zé)任中心的交易雙方采用不同的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格作為計價基礎(chǔ)。采用雙重價格，買賣雙方可以選擇不同的市場價格或協(xié)商價格，能夠較好地滿足企業(yè)內(nèi)部交易雙方在不同方面的管理需要。

　　(4)以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價，是指所有的內(nèi)部交易均以某種形式的成本價格進(jìn)行結(jié)算，它適用于內(nèi)部轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品或勞務(wù)沒有市價的情況，包括完全成本、完全成本加成、變動成本以及變動成本加固定制造費用四種形式。以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價方法具有簡便、客觀的特點，但存在信息和激勵方面的問題。比如，采用完全成本作為計價基礎(chǔ)，對于中間產(chǎn)品的"買方"有利，而"賣方"得不到任何利潤，雖然采用完全成本加成可以解決這個問題，但加成比例的確定又容易產(chǎn)生代理問題。同樣，變動成本和變動成本加固定制造費用的計價方法也存在類似的問題。