《中級會計實務(wù)》知識點總結(jié):非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換
定場詩:馬瘦毛長蹄子肥,兒子偷爹不算賊,瞎大爺娶個瞎大奶奶,老兩口過了多半輩,誰也沒看見誰!
話說中級會計實務(wù)是中級考試最難的一門,那究竟難在哪里呢?本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無味。倘若以理解知識的角度或者是考生的角度來看待這個資產(chǎn),擺脫客觀介紹的口氣,那么知識點就不會近在眼前卻又遠在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說說教材中的知識點,幫助大家先理解后記憶,學習變的更輕松。
一、主要賬務(wù)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換首先的一個問題是是否具有商業(yè)實質(zhì),教材中說了很多玄乎的判斷標準,什么未來現(xiàn)金流量的金額、風險、時間存在差異,這個沒有學過財管的人肯定云山霧罩,不知所云。其實對于中級考生來說,這個標準還是要背會,理解呢其實很簡單,說白了就是兩個資產(chǎn)性質(zhì)有差異,而且一般不是一點點的差異,至少在外表上會有。比方說拿固定資產(chǎn)換了長期股權(quán)投資,去的時候是用車拉著,回來的時候用口袋裝著。意思就是說換出去的和換回來的壓根不是一路人,一般這樣的情況是具有商業(yè)實質(zhì)的;如果是另外的情況,比如一水的奧迪換回來一水的奧拓,本身兩者就是差不多的東西,性質(zhì)沒有什么差別,所以一般就沒有商業(yè)實質(zhì)了。當然這是很簡單的理解了。
不管是具有商業(yè)實質(zhì)還是不具有商業(yè)實質(zhì),換回來的東西怎么入賬?就是以實際付出的成本來計量的,因為對你來說,你實際上就是付出了那么多的成本,那么很自然的你覺得換進來的就是值那么多的錢,所以換入的資產(chǎn)一般是按照換出資產(chǎn)的公允價值或者是賬面價值為基礎(chǔ)來核算的,為什么按照換出呢?從下面的公式可以看出:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值/賬面價值+支付的相關(guān)稅費-可以抵扣的進項+支付的補價-收到的補價
之所以要以換出資產(chǎn)為基礎(chǔ),就是為了準確的核算公式后面的“相關(guān)稅費”和“進項”等項目;另外就是出于第交易公平的考慮,一手交錢,一手交貨,既然交易達成了,你肯定認為買進來的這個東西就是值這么多錢,所以以換出資產(chǎn)為基礎(chǔ)很自然而然的。
具有商業(yè)實質(zhì)的情況下的分錄:
借:長期股權(quán)投資
貸:主營業(yè)務(wù)收入(換出產(chǎn)成品)
其他業(yè)務(wù)收入(換出原材料、投資性房地產(chǎn))
固定資產(chǎn)清理
營業(yè)外收入-非貨幣性資產(chǎn)處置利得
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(原材料和產(chǎn)成品視同銷售)
借:營業(yè)稅金及附加
貸:應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅
應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅
在具有商業(yè)實質(zhì)的情況下,一般情況下?lián)Q入資產(chǎn)和換出資產(chǎn),如果不涉及到增值稅,那么公允價值是相等的,這個地球人都知道,誰都不會主動去和別人簽訂不平等條約。如果有了增值稅怎么辦,換出資產(chǎn)的增值稅銷項也應(yīng)該在你的成本考慮之中,因為你如果把它銷售給別人收現(xiàn)錢,這個增值稅肯定是從下家收取的,那么非貨幣性資產(chǎn)交換也一樣,既然公平交換,下家對這個增值稅無非是用別的資產(chǎn)抵頂了而已,所以增值稅應(yīng)該考慮在自己的成本中,否則沒有人會愿意做交換。雖然會計上會因為是否具有商業(yè)實質(zhì)而存在是否確認損益的差別,但是稅法上是不管你這套的,不管你是否具有商業(yè)實質(zhì),只要你交易了,交換了,那我就認為你視同銷售,所以不管是流轉(zhuǎn)稅還是所得稅都是跑不了的,很明顯稅務(wù)局不知道你們是非貨幣性資產(chǎn)交換,從“犯罪現(xiàn)場”的最終結(jié)果來看,稅務(wù)局就認為你是先把自己東西賣出去了,然后從別人手里買回來一堆東西,稅務(wù)局的老爺們才沒有閑工夫聽你說如何如何達成了非貨幣性資產(chǎn)交換。任你說的天花亂墜,唾沫星子亂濺,稅務(wù)局就一句話:甭廢話,交稅!所以稅法上對非貨幣性資產(chǎn)交換是看作銷售和購買兩個環(huán)節(jié)處理的,納稅肯定是跑不了的。
不具有商業(yè)實質(zhì)情況下的分錄:
借:長期股權(quán)投資
貸:庫存商品(換出產(chǎn)成品)
原材料(換出原材料、投資性房地產(chǎn))
固定資產(chǎn)清理
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(原材料和產(chǎn)成品視同銷售)
應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅
應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅
通過比較具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)兩種情況的分錄會發(fā)現(xiàn)區(qū)別,那就是價內(nèi)稅的處理。具有商業(yè)實質(zhì),說白了就是公允價值計量了,會計上確認損益了,言外之意就是說名義上承認是正常的銷售了,那價內(nèi)稅地球人都知道是作為營業(yè)稅金及附加核算的,這個不需要有什么懷疑;不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下,會計上壓根就不確認收入,就像是一水的奧迪換回來一水的奧拓,本質(zhì)上還是汽車,對企業(yè)來說沒有實質(zhì)性的變化,該賣車還是賣車,該賣不動還是賣不動,一個是太貴了沒人買,一個是太賤了每人要。所以最終結(jié)果是一樣的,不過正因為你這么一折騰,稅務(wù)局可不會放過你,稅款一份不能少,所以平白無故給自己多了一筆賬,不是沒事找事嗎?收入都沒有,價內(nèi)稅也不好意思計入到營業(yè)稅金及附加,而是成了企業(yè)的一個實實在在的成本了,所以還是計入到換入資產(chǎn)入賬價值為好,好歹有個歸宿了。
在具有商業(yè)實質(zhì)的情況下,換出資產(chǎn)要確認損益,這個損益確認其實沒有什么特別的地方,因為既然會計上要確認損益,那么其實就和實際的銷售是一樣的,那么這些資產(chǎn)銷售或者處置的時候確認什么損益在非貨幣性資產(chǎn)交換中就確認什么損益,所以非貨幣性資產(chǎn)交換并不是洪水猛獸,而是大家都已經(jīng)很熟悉了的單項資產(chǎn)的處理集合,所以不需要單獨記憶這些損益該怎么記。當然不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下,換出資產(chǎn)是按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的,那么也不存在損益確認問題,說白了就是把舊的賬都給平了,換新的賬。
另外所謂的多項資產(chǎn)換進來該怎么計價的問題,其實很簡單,第一步就把換進來的不同的資產(chǎn)看作一個資產(chǎn),計算出總的應(yīng)該入賬的價值,這個計算已經(jīng)沒有什么難度了;第二步就是如何分配的問題了。兩個情況:具有商業(yè)實質(zhì)的按照換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來分配;不具有商業(yè)實質(zhì)的就按照換入資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)來分配。這個分配標準很簡單,具有商業(yè)實質(zhì)你最關(guān)心的是公允價值,所以就是以公允價值為分配依據(jù)了;那么不具有商業(yè)實質(zhì)就只有賬面價值可以參考了。
另外關(guān)于相關(guān)費用的處理,具有商業(yè)實質(zhì)的情況下,一個原則就是“各回各家,各找各媽”,冤有頭債有主,為誰發(fā)生的費用就和誰有關(guān)系,比方說,你換出存貨發(fā)生運費了,這個運費就是你實際發(fā)生的銷售費用,因為實際上和正常銷售是一樣的道理;固定資產(chǎn)清理的時候發(fā)生的費用,影響的是固定資產(chǎn)清理凈損益;換入資產(chǎn)的運費,很自然都會聯(lián)想到計入到換入資產(chǎn)入賬價值,還應(yīng)該計算增值稅進項,這個賬務(wù)處理比較順手,乘勢做下來沒錯的;不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下,準則上說的清清楚楚,不能記損益,而且不具有商業(yè)實質(zhì)給企業(yè)本質(zhì)上沒有任何影響,所以既然交的稅都是成本了,支付的費用也更是成本了,統(tǒng)統(tǒng)計入到換入資產(chǎn)入賬價值吧。
其實非貨幣性資產(chǎn)交換,具有商業(yè)實質(zhì)的情況實際上和企業(yè)日常的業(yè)務(wù)處理是一樣的,只不過是省去了銷售收現(xiàn)和購買付現(xiàn)兩個環(huán)節(jié),但是業(yè)務(wù)處理一點都沒有少;不具有商業(yè)實質(zhì)其實才是最難的地方,和平常核算不一樣,發(fā)生的稅費都是成本,反正是白折騰了還支出了稅費,所以都是交易成本,只能計入到換入資產(chǎn)入賬價值。
二、涉及的其他知識
非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的知識其實并不是很多,難點其實沒有多少。具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換,知道這些資產(chǎn)銷售的時候怎么處理就知道非貨幣性資產(chǎn)交換中怎么確認換出資產(chǎn)損益;分清楚了價內(nèi)稅和價外稅就能確定換入資產(chǎn)入賬價值。具有商業(yè)實質(zhì)的情況記住價內(nèi)稅計入的是“營業(yè)稅金及附加”就可以了,不具有商業(yè)實質(zhì)的情況,發(fā)生的所有價內(nèi)稅和相關(guān)費用都計入到換入資產(chǎn)入賬價值。增值稅的處理比較特別的,人家從始至終一般不影響損益,會處理存貨購銷的增值稅處理就能搞懂非貨幣性資產(chǎn)交換。