《中級會計實務》知識點總結：非貨幣性資產(chǎn)交換

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非貨幣性資產(chǎn)交換

　　定場詩：馬瘦毛長蹄子肥，兒子偷爹不算賊，瞎大爺娶個瞎大奶奶，老兩口過了多半輩，誰也沒看見誰！

　　話說中級會計實務是中級考試最難的一門，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無味。倘若以理解知識的角度或者是考生的角度來看待這個資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識點就不會近在眼前卻又遠在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說說教材中的知識點，幫助大家先理解后記憶，學習變的更輕松。

　　一、主要賬務處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換首先的一個問題是是否具有商業(yè)實質(zhì)，教材中說了很多玄乎的判斷標準，什么未來現(xiàn)金流量的金額、風險、時間存在差異，這個沒有學過財管的人肯定云山霧罩，不知所云。其實對于中級考生來說，這個標準還是要背會，理解呢其實很簡單，說白了就是兩個資產(chǎn)性質(zhì)有差異，而且一般不是一點點的差異，至少在外表上會有。比方說拿固定資產(chǎn)換了長期股權投資，去的時候是用車拉著，回來的時候用口袋裝著。意思就是說換出去的和換回來的壓根不是一路人，一般這樣的情況是具有商業(yè)實質(zhì)的；如果是另外的情況，比如一水的奧迪換回來一水的奧拓，本身兩者就是差不多的東西，性質(zhì)沒有什么差別，所以一般就沒有商業(yè)實質(zhì)了。當然這是很簡單的理解了。

　　不管是具有商業(yè)實質(zhì)還是不具有商業(yè)實質(zhì)，換回來的東西怎么入賬？就是以實際付出的成本來計量的，因為對你來說，你實際上就是付出了那么多的成本，那么很自然的你覺得換進來的就是值那么多的錢，所以換入的資產(chǎn)一般是按照換出資產(chǎn)的公允價值或者是賬面價值為基礎來核算的，為什么按照換出呢？從下面的公式可以看出：

　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值/賬面價值＋支付的相關稅費－可以抵扣的進項＋支付的補價－收到的補價

　　之所以要以換出資產(chǎn)為基礎，就是為了準確的核算公式后面的“相關稅費”和“進項”等項目；另外就是出于第交易公平的考慮，一手交錢，一手交貨，既然交易達成了，你肯定認為買進來的這個東西就是值這么多錢，所以以換出資產(chǎn)為基礎很自然而然的。

　　具有商業(yè)實質(zhì)的情況下的分錄：

　　借：長期股權投資

　　　　貸：主營業(yè)務收入（換出產(chǎn)成品）

　　　　　　其他業(yè)務收入（換出原材料、投資性房地產(chǎn)）

　　　　　　固定資產(chǎn)清理

　　　　　　營業(yè)外收入－非貨幣性資產(chǎn)處置利得

　　　　　　應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）（原材料和產(chǎn)成品視同銷售）

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費－應交營業(yè)稅

　　　　　　應交稅費－應交消費稅

　　在具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，一般情況下?lián)Q入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)，如果不涉及到增值稅，那么公允價值是相等的，這個地球人都知道，誰都不會主動去和別人簽訂不平等條約。如果有了增值稅怎么辦，換出資產(chǎn)的增值稅銷項也應該在你的成本考慮之中，因為你如果把它銷售給別人收現(xiàn)錢，這個增值稅肯定是從下家收取的，那么非貨幣性資產(chǎn)交換也一樣，既然公平交換，下家對這個增值稅無非是用別的資產(chǎn)抵頂了而已，所以增值稅應該考慮在自己的成本中，否則沒有人會愿意做交換。雖然會計上會因為是否具有商業(yè)實質(zhì)而存在是否確認損益的差別，但是稅法上是不管你這套的，不管你是否具有商業(yè)實質(zhì)，只要你交易了，交換了，那我就認為你視同銷售，所以不管是流轉(zhuǎn)稅還是所得稅都是跑不了的，很明顯稅務局不知道你們是非貨幣性資產(chǎn)交換，從“犯罪現(xiàn)場”的最終結果來看，稅務局就認為你是先把自己東西賣出去了，然后從別人手里買回來一堆東西，稅務局的老爺們才沒有閑工夫聽你說如何如何達成了非貨幣性資產(chǎn)交換。任你說的天花亂墜，唾沫星子亂濺，稅務局就一句話：甭廢話，交稅！所以稅法上對非貨幣性資產(chǎn)交換是看作銷售和購買兩個環(huán)節(jié)處理的，納稅肯定是跑不了的。

　　不具有商業(yè)實質(zhì)情況下的分錄：

　　借：長期股權投資

　　　　貸：庫存商品（換出產(chǎn)成品）

　　　　　　原材料（換出原材料、投資性房地產(chǎn)）

　　　　　　固定資產(chǎn)清理

　　　　　　應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）（原材料和產(chǎn)成品視同銷售）

　　　　　　應交稅費－應交營業(yè)稅

　　　　　　應交稅費－應交消費稅

　　通過比較具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)兩種情況的分錄會發(fā)現(xiàn)區(qū)別，那就是價內(nèi)稅的處理。具有商業(yè)實質(zhì)，說白了就是公允價值計量了，會計上確認損益了，言外之意就是說名義上承認是正常的銷售了，那價內(nèi)稅地球人都知道是作為營業(yè)稅金及附加核算的，這個不需要有什么懷疑；不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，會計上壓根就不確認收入，就像是一水的奧迪換回來一水的奧拓，本質(zhì)上還是汽車，對企業(yè)來說沒有實質(zhì)性的變化，該賣車還是賣車，該賣不動還是賣不動，一個是太貴了沒人買，一個是太賤了每人要。所以最終結果是一樣的，不過正因為你這么一折騰，稅務局可不會放過你，稅款一份不能少，所以平白無故給自己多了一筆賬，不是沒事找事嗎？收入都沒有，價內(nèi)稅也不好意思計入到營業(yè)稅金及附加，而是成了企業(yè)的一個實實在在的成本了，所以還是計入到換入資產(chǎn)入賬價值為好，好歹有個歸宿了。

　　在具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，換出資產(chǎn)要確認損益，這個損益確認其實沒有什么特別的地方，因為既然會計上要確認損益，那么其實就和實際的銷售是一樣的，那么這些資產(chǎn)銷售或者處置的時候確認什么損益在非貨幣性資產(chǎn)交換中就確認什么損益，所以非貨幣性資產(chǎn)交換并不是洪水猛獸，而是大家都已經(jīng)很熟悉了的單項資產(chǎn)的處理集合，所以不需要單獨記憶這些損益該怎么記。當然不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，換出資產(chǎn)是按照賬面價值結轉(zhuǎn)的，那么也不存在損益確認問題，說白了就是把舊的賬都給平了，換新的賬。

　　另外所謂的多項資產(chǎn)換進來該怎么計價的問題，其實很簡單，第一步就把換進來的不同的資產(chǎn)看作一個資產(chǎn)，計算出總的應該入賬的價值，這個計算已經(jīng)沒有什么難度了；第二步就是如何分配的問題了。兩個情況：具有商業(yè)實質(zhì)的按照換入資產(chǎn)的公允價值為基礎來分配；不具有商業(yè)實質(zhì)的就按照換入資產(chǎn)的賬面價值為基礎來分配。這個分配標準很簡單，具有商業(yè)實質(zhì)你最關心的是公允價值，所以就是以公允價值為分配依據(jù)了；那么不具有商業(yè)實質(zhì)就只有賬面價值可以參考了。

　　另外關于相關費用的處理，具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，一個原則就是“各回各家，各找各媽”，冤有頭債有主，為誰發(fā)生的費用就和誰有關系，比方說，你換出存貨發(fā)生運費了，這個運費就是你實際發(fā)生的銷售費用，因為實際上和正常銷售是一樣的道理；固定資產(chǎn)清理的時候發(fā)生的費用，影響的是固定資產(chǎn)清理凈損益；換入資產(chǎn)的運費，很自然都會聯(lián)想到計入到換入資產(chǎn)入賬價值，還應該計算增值稅進項，這個賬務處理比較順手，乘勢做下來沒錯的；不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，準則上說的清清楚楚，不能記損益，而且不具有商業(yè)實質(zhì)給企業(yè)本質(zhì)上沒有任何影響，所以既然交的稅都是成本了，支付的費用也更是成本了，統(tǒng)統(tǒng)計入到換入資產(chǎn)入賬價值吧。

　　其實非貨幣性資產(chǎn)交換，具有商業(yè)實質(zhì)的情況實際上和企業(yè)日常的業(yè)務處理是一樣的，只不過是省去了銷售收現(xiàn)和購買付現(xiàn)兩個環(huán)節(jié)，但是業(yè)務處理一點都沒有少；不具有商業(yè)實質(zhì)其實才是最難的地方，和平常核算不一樣，發(fā)生的稅費都是成本，反正是白折騰了還支出了稅費，所以都是交易成本，只能計入到換入資產(chǎn)入賬價值。

　　二、涉及的其他知識

　　非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的知識其實并不是很多，難點其實沒有多少。具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，知道這些資產(chǎn)銷售的時候怎么處理就知道非貨幣性資產(chǎn)交換中怎么確認換出資產(chǎn)損益；分清楚了價內(nèi)稅和價外稅就能確定換入資產(chǎn)入賬價值。具有商業(yè)實質(zhì)的情況記住價內(nèi)稅計入的是“營業(yè)稅金及附加”就可以了，不具有商業(yè)實質(zhì)的情況，發(fā)生的所有價內(nèi)稅和相關費用都計入到換入資產(chǎn)入賬價值。增值稅的處理比較特別的，人家從始至終一般不影響損益，會處理存貨購銷的增值稅處理就能搞懂非貨幣性資產(chǎn)交換。