《中級會計實務》知識點總結(jié)：新舊教材差異分析（三）

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　　定場詩：百萬大軍困襄陽，外無救兵內(nèi)無糧，有朝一日城破了，哭爹的哭爹，喊娘的喊娘。

　　話說中級會計實務是中級考試最難的一門，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無味。倘若以理解知識的角度或者是考生的角度來看待這個資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識點就不會近在眼前卻又遠在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說說教材中的知識點，幫助大家先理解后記憶，學習變的更輕松。

　　[變化內(nèi)容]

　　會計實務新舊教材對比：

　　http://odtgfuq.cn/new/15_17_/2009_1_8_lu1261761918190021750.shtml

　　新教材第261頁最后一行至262頁：稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。另外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的成本與計稅基礎(chǔ)應當是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎(chǔ)應在會計上入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認時的差異，但如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。

　　[變化解釋]

　　其實這個變動的本質(zhì)就是：稅法之前允許無形資產(chǎn)研發(fā)支出一次性扣除，現(xiàn)在規(guī)定變了，要以后逐期攤銷了。也就是說稅法上和會計處理時間大體上一致了，假如說稅法沒有這個加計扣除50％的規(guī)定，那稅法的處理和會計就沒有什么差異了；現(xiàn)在有這個加計扣除的規(guī)定以后，稅法上就多確認了一塊價值，也就是所謂的“計稅基礎(chǔ)”，那么以后攤銷的時候稅法上和會計上肯定會有差異，有了差異怎么辦？答案是不需要處理。

　　什么是計稅基礎(chǔ)？

　　有的人不明白為什么明明有差異而不處理呢？原因還要從計稅基礎(chǔ)說起。很多人覺得賬面價值就已經(jīng)很暈了，又出來個計稅基礎(chǔ)，其實這就是教材的麻煩的地方，所謂計稅基礎(chǔ)就是稅法上認定的賬面價值，也就是會計和稅法本來就是兩家人，當然要說兩家話了，會計上的賬面價值體現(xiàn)的重點是會計上能夠扣除多少，比如一個產(chǎn)品賬面價值100，那么以后銷售的時候會計上也就能扣除100；稅法其實也是一樣的，你會計上買個東西，稅法上也要評價一下，為了讓雙方都滿意，所以有了個發(fā)票的處理，稅務部門一看見發(fā)票就明白了。但有時候稅法上也會有不一樣，比如說稅收優(yōu)惠，就比如自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，會計上累死累活花了100萬研發(fā)成功了，稅務部門過來一看，覺得自行研發(fā)很不容易，允許以后稅前可以多扣除50%，因此計稅基礎(chǔ)=150，所以計稅基礎(chǔ)的概念就是稅法上可以稅前扣除的金額。

　　什么是暫時性差異？

　　再來理解一下什么叫做暫時性差異。顧名思義，暫時性差異就是說會計和稅法兩家人經(jīng)常吵架，但是畢竟都是中國人嘛，吵歸吵，終究還要和好的。這其實道出了暫時性差異的本質(zhì)，雙方是殊途同歸的，也就是說雖然說暫時打的厲害，最后還是會風平浪靜。比如說固定資產(chǎn)折舊，會計上加速折舊，稅法一看你加速折舊不就讓我當下少收稅了嗎？不行要求直線法，因此會計上開始計提的折舊肯定大于稅法的折舊，超過的怎么辦，稅法讓你以后扣除，也就是說稅法覺得心急吃不了熱豆腐，所以少吃點，以后不夠的時候再吃也不遲，因此加速折舊肯定將來會小于直線折舊的時候，拿個時候之前會計上多計提的折舊就可以稅前扣除了。因此暫時性差異的本質(zhì)就在于會計和稅法處理時間上有差異，最終會殊途同歸。

　　什么是可抵扣暫時性差異？

　　暫時性差異分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。什么是可抵扣暫時性差異？舉個例子，會計上當期計提了折舊100萬，風風火火到稅務局報稅了，稅務局一看覺得100萬太多，想讓稅務局今年喝西北風去嗎？不行，少計提一點，直線法50萬吧會計一聽就急了，怎么不讓我扣除呢？講出個道理來！稅務局就說了：別急，這是可以抵扣的，現(xiàn)在不可以，以后會讓你扣除地。所以科抵扣暫時性差異的本質(zhì)就是說當期稅法上不允許會計扣除，允許以后在稅前扣除?？傻挚蹠簳r性差異包含的范圍，會計上多計提了費用或者少確認了收入。比較經(jīng)典的一些案例：會計多計提折舊；售后回購（會計當期不確認收入，但稅法確認）、資產(chǎn)減值（壞賬準備、存貨跌價準備等都是當期不允許稅前扣除的）。對于資產(chǎn)減值來說，稅法上不認為資產(chǎn)減值了，因為會計上都是自己估計的，沒有什么依據(jù)，估計這個東西就是公說公有理婆說婆有理了，誰也說服不了誰，那么為了防止扯皮，稅法就一概不予以承認，免得會計上隔三差五的計提一下減值少納稅。用一個比喻就是說會計是性情中人，整天疑神疑鬼；稅法則比較現(xiàn)實，沒有把握的事情寧愿不相信。

　　什么是應納稅暫時性差異？

　　應納稅暫時性差異又該怎么理解呢？還是舉個例子，比如會計上分期付款銷售商品了，一次性按照折現(xiàn)以后的公允價值確認收入了，風風火火又跑到稅務局報稅去了，稅務局一看，交這么多稅？想讓我們以后喝西北風?。∵@次少交點吧，以后再說！況且分期收款銷售出去的，請問你收到錢了嗎？沒有收到錢交什么稅？全交稅了以后拿什么生產(chǎn)？什么時候收到款項了再來報稅，有多大能力就交多大稅嘛。其實稅法上就是規(guī)定對分期收款銷售的情況，合同規(guī)定的收款日期為納稅義務發(fā)生時間，也就是說以后收到的時候確認收入再去納稅。所以應納稅暫時性差異的意思就是說當期不需要需要，以后的這部分收入才需要納稅。所以要注意這個字面意思，應納稅是指以后才應該納稅。因此當期稅法上確認的收入要小，會計上多余確認的收入就形成了應納稅暫時性差異。

　　從上面的分析中可以看出，不管是可抵扣還是應納稅說的都是未來的情況，就是說未來可以許抵扣和應該納稅的，其實這也告訴了我們一個信息，確認遞延所得稅找差異關(guān)鍵是找什么？關(guān)鍵是找會計和稅法上當期處理的差異在哪里，這個差異就是當期的暫時性差異發(fā)生額，那么應該確認多少遞延所得稅直接乘以稅率就可以了。

　　自行研發(fā)無形資產(chǎn)

　　再來分析我們的自行研發(fā)無形資產(chǎn)，之所以不確認遞延所得稅，原因如下：比如會計上入賬價值100，稅法上入賬價值150，兩者的差額是終身的，而不是暫時的。也就是說暫時性差異的意思是雙方最終處理是一樣的，只是時間不一樣而已。那對于稅法上允許加計扣除的50%部分，會計上壓根就不核算，帳都不入，又從哪里說的暫時性差異呢？也就是說多出的這個50%會計上不認識，就是稅法上一廂情愿的事情，有差異也是稅法單相思造成的，和暫時性差異的“打情罵俏”“床頭吵架床尾和”的暫時性差異根本不一樣，那么也就不存在確認遞延所得稅的問題了。

　　有人要問教材里面明明說的暫時性差異啊，怎么有說不是呢？其實這個主要源自這個計稅基礎(chǔ)的問題，也就是暫時性差異源自計稅基礎(chǔ)的概念范圍，假如計稅基礎(chǔ)把自行研發(fā)無形資產(chǎn)加計扣除這樣的“永久性”差異去除的話，那么計稅基礎(chǔ)和賬面價值的差額就永遠是暫時性差異了。但是計稅基礎(chǔ)概念不能動了，否則會更麻煩，只能是做個補充規(guī)定：對于初始確認的時候既不影響利潤也不影響應納稅所得額的差異就不確認遞延所得稅的說法。

　　有人還會人，以后確認雙方計提的攤銷是不一樣的，為什么還不確認呢？可以這樣想，開始確認的時候都打入死牢了，以后還有翻身的機會嗎？所以以后即便有差異，也是稅法上“單相思”造成的差異，根本不符合暫時性差異的概念，會計上壓根人家不知道這個事情，賬上都不核算，哪里來的暫時性差異呢？所以到這個時候問題已經(jīng)解決了，暫時性差異的本質(zhì)也搞清楚了，希望能夠?qū)Υ蠹矣兴鶐椭?/p>