注冊會計師在反傾銷調查中的地位和作用

    目前，我國已經成為國際反傾銷的最大受害國。主要WTO成員國的反傾銷措施已成為阻礙我國企業(yè)進入國際市場的主要貿易壁壘之一。所謂傾銷，是指“如一產品自一國出口至另一國的出口價格低于在正常貿易過程中出口國供消費的同類產品的可比價格，即以低于正常價值的價格進入另一國的商業(yè)，則該產品被視為傾銷。”反傾銷調查的基本問題包括傾銷調查、損害調查及二者因果關系的確定。就傾銷調查而言，關鍵是確定傾銷是否存在，如果存在，幅度有多大。調查發(fā)起后，主要任務將轉向一些專業(yè)性的會計問題，確定正常價值與出口價格，進行相應的調整，并計算二者之間的差額。此時，調查機關和訴訟各方當事人及其律師，都有可能向注冊會計師尋求幫助，注冊會計師在反傾銷訴訟中的地位和作用就顯得尤其重要。

    注冊會計師在反傾銷調查中的法律身份

    在英美法系中，注冊會計師可以分別以咨詢顧問、事實審理者和專家證人三種身份參與反傾銷調查。當事人的代理律師可以聘請注冊會計師為其咨詢顧問，專家的工作成果是律師業(yè)務的一部分，責任也由律師承擔。調查機關也可以聘請注冊會計師為事實審理者，參與一些財務事實的裁決工作。注冊會計師是作為專家證人參與反傾銷調查的。各利害關系方都可以聘請自己的專家證人。在訴訟地位方面，各方面專家證人的工作是平等的，專家證人的工作要經受正當程序的檢驗。英美反傾銷調查中由當事人自己選定專家證人，其與當事人的關系是聘用關系，其所作的專家證言也就具有傾向性。在調查機關舉行的聽證會上，注冊會計師可以突破意見證詞排除規(guī)則，充分運用自己的專業(yè)判斷，就反傾銷中的財務問題提供專家證詞。注冊會計師不僅對于自己所看見的或者所調查到的財務資料的真實、客觀、公允可以發(fā)表意見，而且可以就其對傾銷和損害裁定的損害發(fā)表專業(yè)意見。注冊會計師由于其獨有的財務會計知識，可以用推斷、判定、作結論的形式解決會計領域具有特殊難度、不能為普通人所正確判斷的專業(yè)性事實問題，因而具有不可替代的作用。

    大陸法系反傾銷調查中，對注冊會計師鑒定人的選任為調查機關的固有職權。以歐盟反傾銷調查為代表的大陸反傾銷法中，注冊會計師通常被作為鑒定人看待，被當成是與物證相對應的人證，在訴訟功能上相當于調查機關的助手，即由注冊會計師代替調查機關對待證財務事實及專門性會計領域從事調查、了解，補充調查機關的認知能力。同時注冊會計師也兼具證據方法功能，主要由調查機關從具備相應資格的人士中指派，調查中的利害關系方一般不得提供專家證人，以保持調查的公正，維護專家鑒定結論這一證據方式的真實、可靠性。但是在對財務會計事實的認定上，調查機關依據自由心證，不受注冊會計師鑒定意見的束縛或限制。在聽證及隨后的反傾銷司法救濟中，有相應的程序規(guī)則使注冊會計師的意見接受當事人及其律師的質詢。當事人在調查中也可以聘請自己的專家，但僅僅是配合當事人的工作，不具備獨立的訴訟地位。

    “最佳可獲得資料”的會計學含義

    反傾銷法有一個獨特的程序規(guī)則，叫做“最佳可獲得資料”。該規(guī)則規(guī)定，如任何利害關系方不允許使用或未在合理時間內提供必要的信息，或嚴重妨礙調查，則初步和最終裁定，無論是肯定的還是否定的，均可在可獲得的事實基礎上作出。所謂“可獲得的事實”，一般都是指國內產業(yè)提出的發(fā)起調查的申請中包含的事實。所謂“嚴重妨礙調查”，不僅包括主觀上的不合作，而且包括主觀上合作但客觀上無法提供令調查機關滿意的財務數據。如公司財務報表與管理會計報表之間以及各報表內部之間的勾稽關系不清，或者報表數據與現(xiàn)場記錄不符。在核查過程中，對于那些從會計上來說是不重要的錯誤，在法律上也可能帶來災難性的后果。如某車間日考勤紀錄與管理會計報表之間核對時出現(xiàn)差錯，從重要性來說可能并不影響報表的客觀公允。但是，這一小差錯可能會從法律上被解釋為證據不具備可采信性，不適格，從而導致美國調查機關認為被調查人的整個成本會計體系不具備可采信性，調查將就此結束。美國調查機關采用的就是“最佳可獲得證據”，也就是美國申訴方提交的那些證據來裁定中國企業(yè)的傾銷幅度和稅率。

    企業(yè)聘請的注冊會計師在反傾銷調查中的工作任務

    在反傾銷調查中，作為被調查人聘請的注冊會計師，可以用不同的身份對案件提供訴訟支持。但不管是作為專家證人、咨詢顧問還是事實審理者，注冊會計師都必須運用自己的專業(yè)判斷，在傾銷幅度的計算與損害的確定方面發(fā)揮獨特的作用。本文在這里僅探討注冊會計師充當專家證人的角色時應當從事的工作內容。

    1. 對被調查人的成本會計制度是否符合一般公認會計準則，或者國際會計準則發(fā)表專家意見。根據反傾銷法的規(guī)定，如果被調查人的成本會計制度符合所在國的一般公認會計準則，就應當采用其保存的成本會計資料來計算正常價值。在一些國家的反傾銷法中，還將被調查人的成本會計制度是否可以按照國際會計準則來進行審計作為是否給予市場經濟地位待遇的標準之一。因此，在被調查人證明自己的成本會計制度完全符合一般公認會計準則，可以按照國際會計準則來進行審計的同時，注冊會計師可以就被調查人成本會計制度發(fā)表專家意見，就其是否遵守了一般公認會計準則，可以不可以按照國際會計準則來進行審計提供專家證詞。

    2. 對被調查產品成本的歸集和分攤是否客觀公允，以及被調查人生產和成本的內部控制制度發(fā)表專家意見。在反傾銷現(xiàn)場核查中，調查機關會就被調查人在調查問卷中回答的某些問題進行進一步的現(xiàn)場查證。而調查問卷中成本數據的采集是否具備科學性，與被調查人的生產和成本內部控制制度是否健全有密切的關系。因此，在問卷填寫完成之后，注冊會計師應當就問卷填寫過程中涉及的被調查產品成本的歸集和分攤是否客觀公允進行調查，并就被調查人生產和成本的內部控制制度發(fā)表專家意見，提供給調查機關。一旦該專家證言被調查機關采信，將有利于調查機關對問卷中所填答數據的有效性形成內心確信。在現(xiàn)場核查中，對被調查人生產和成本內部控制制度的評價也將有利于調查機關縮短調查時間，簡化調查提綱，盡快完成調查。

    3. 創(chuàng)建傾銷幅度計算的財務模型。按照調查國國內法的規(guī)定，注冊會計師可以事先為當事人模擬出調查機關進行傾銷幅度計算的財務模型。一般來說，傾銷幅度（DM）等于被調查產品出口價格（EP）與正常價值（NV）之差，反傾銷稅（AD）小于或等于傾銷幅度（DM），反傾銷稅率（ADR）等于單位產品反傾銷稅除以單位產品出口價格，即ADR＝AD/EP×100%.

    但是，在具體如何確定正常價值、出口價格和傾銷幅度方面，各國反傾銷的規(guī)定各異，其中還要涉及復雜的調整項目。注冊會計師在調查機關做出終裁之前創(chuàng)建財務模型，計算傾銷幅度，可以為被調查人是否接受價格承諾，以及接受何種價格承諾提供決策支持，便于當事人與律師協(xié)商后采取正確的訴訟策略。

    審計技術在反傾銷調查中的應用

    目前，注冊會計師擔任財務專家的情況比較普遍。但注冊會計師作為財務專家，其履行職務的方式方法與作為公司外部審計師有很大的差別，要進行困難的角色轉換。因此，明確獨立審計與反傾銷調查的區(qū)別，就具有十分重要的意義。

    從表面上看，注冊會計師反傾銷調查與審計并無多大區(qū)別。在主體方面，二者都是會計資料制作者以外的人進行的社會活動。在對象方面。反傾銷調查與審計都會涉及到對一定的財務會計資料的檢查、驗證。在標準方面，反傾銷調查與審計都是以財務會計標準作為引用技術標準。但是，反傾銷調查畢竟是一項行政執(zhí)法程序，與審計有著明顯的區(qū)別。

    1. 概念的區(qū)別。反傾銷調查的財務技術是指調查機關或案件當事人，為了計算正常價值和確定損害，依法指派或聘請具有會計專門知識的人員，依據反傾銷證據規(guī)則，通過檢驗財務會計資料，對案件中的財務會計問題提供專業(yè)性意見的一項訴訟活動。而審計是客觀地獲得和評估關于對經濟活動和經濟事件的認定的證據，以查明這些認定與確立的標準之間相符合的程度，并把其結果傳達給有利益關系的用戶的一個系統(tǒng)過程。二者社會活動的屬性不同：一個是行政執(zhí)法活動的一部分，一個是對社會經濟活動進行的監(jiān)督、鑒證和評價。

    2. 主體的差異。注冊會計師在反傾銷調查中的身份的產生因不同法系而有不同。英美法系由當事人自己選定，而大陸法系由調查機關選定。前者注冊會計師與當事人之間有委托與被委托關系，而后者則沒有。而審計人員是由被審計單位聘請的，審計機構需要接受委托，才能委派審計人員進行審計活動。同時，在兩大法系中，反傾銷調查中的注冊會計師都是調查參與人，享有特定程序的權利和義務。而一般意義上的審計人員即使涉及訴訟，通常只是作為普通證人，審計報告僅僅是一種書證。但是，如果在涉及英美反傾銷調查中，注冊會計師應當事人之邀，為公司成本管理系統(tǒng)的科學性出具專項報告提交調查機關，此時，注冊會計師就成了當事人的財務專家。同樣在大陸法系中，如果注冊會計師應調查機關之邀，就專門性會計問題出具鑒定意見，則成為鑒定人。當然，注冊會計師也可以成為大陸法系反傾銷調查中當事人的專家，就一些專業(yè)問題提供書面證言，但僅僅是一種書證。

    3. 操作程序的不同。反傾銷調查中存在著調查分工。注冊會計師負責對當事人或調查機關提供的證據進行專業(yè)判斷，采用計算、分析、復核驗證等技術手段來進行分析。一般來說，注冊會計師進行判斷的前提是調查機關或當事人提供的財務會計資料屬實，專家僅就其判斷承擔責任。而審計人員的主要職責是鑒證，可以運用獨立審計準則規(guī)定的一切審計方法來完成審計工作。顯然，反傾銷調查更強調專業(yè)判斷。

    4. 工作結果的不同。反傾銷調查中注冊會計師的報告是一種影響調查結果的法律文書，經相應的法律程序后將作為證據使用。而審計報告一般不具備這種功用。

    總之，反傾銷調查會計的目的是確認被調查產品是否存在傾銷和損害的法律事實，而審計的目的是確認審計對象如財務報告等的客觀公允，二者的差別是很大的。

    反傾銷調查中注冊會計師的道德問題

    在國外反傾銷申訴中，注冊會計師的主要角色是為其雇主（國內生產商）在向政府提起反傾銷申訴時收集財務數據。他們收集的這些數據被美國商務部和美國國際貿易委員會用來裁定傾銷是否存在，以及外國生產商是否應當受到懲罰。因此，他們收集數據的精確和不誤導就顯得尤為重要。但是，即使這些數據是精確、不誤導的，它仍然可能被用于非道德的行為。因此，即使注冊會計師表面上遵循了公認會計原則，他們仍然可能在不道德的反傾銷行為中扮演幫兇的角色。

    在美國，當一個國內生產商到華盛頓申請對外國生產商進行反傾銷時，常常帶著注冊會計師們?yōu)槠錅蕚涞臄底�。這些數字經常在所謂“最佳可獲得資料”的旗幟下被美國商務部用作最佳可獲得資料，外國生產商由此受到不公平的懲罰。有學者認為，注冊會計師們有責任對此進行抵制。雖然個別注冊會計師進行抵制不太現(xiàn)實，但是一些會計職業(yè)團體，如美國注冊會計師協(xié)會、州注冊會計師協(xié)會、美國成本會計師協(xié)會完全可以應當采取行動。如果這些職業(yè)團體能夠建立禁止持有注冊會計師和管理會計師證書的人參與某些不道德的行為，并為此建立道德準則，會計師們將不會樂于為不道德的反傾銷申請人提供服務。雖然這些準則對非會員的注冊會計師沒有約束力，但最起碼也將阻止會計職業(yè)團體中的大部分人涉足這種不道德的行為。

    反傾銷調查過程中，注冊會計師們最受指責的是對公認會計準則的公然違反。配比原則和可比性概念受到了徹底的踐踏。會計原則和方法被任意濫用于提高發(fā)現(xiàn)傾銷的可能性，因此從根本上違背了會計作為一門技術的中立性。例如，如果一個外國公司通過使用鐘點工來達到降低成本的目的，美國商務部及國內產業(yè)聘請的注冊會計師們卻使用整個公司的加權平均勞動力成本來計算公司的勞動成本，目的就是為了抬高正常價值。在針對日本的彩電反傾銷案中，一個日本公司將彩電捐給慈善事業(yè)，美國商務部將其在美國市場銷售價格視為零。按照公認會計準則，這種處理方法是絕對錯誤的。然而為美國商務部或者美國生產商服務的注冊會計師就敢于明目張膽地進行這種計算而不懼受到懲罰。學者們呼吁，注冊會計師行業(yè)應當行動起來，反對這種有損職業(yè)聲譽的事情。