合并會計報表的編制是一項高難度又負有挑戰(zhàn)性的財務技能，它考驗了一個人的邏輯思維能力和數(shù)據(jù)分析整合能力。在實務工作中，時常會遇到一些非常有趣卻又難以解決的合并抵銷問題。正保會計網(wǎng)校的方敘林老師為大家列舉了四個問題及處理方法，以供各位財務同仁相互探討學習。

問題一：集團公司存在多級子公司時，二級子公司編制提交的是合并報表，報表中列示有“少數(shù)股東損益”與“少數(shù)股東損益“項目。母公司在計算最終大合并的“少數(shù)股東損益”時，是否應以子公司報表中的“歸屬于母公司所有者的凈利潤”*少數(shù)股東持股比例？

方老師答復：通常情況下，子公司合并報表中的“少數(shù)股東權益”“少數(shù)股東損益”是無法抵銷的，只需簡單加和到最終的大合并報表的“少數(shù)股東權益”與“少數(shù)股東損益”中。在作模擬權益法調整時，用到的子公司凈利潤數(shù)據(jù)是“歸屬于母公司享有的凈利潤”；投資抵銷明細表中，抵銷的權益數(shù)據(jù)也只是子公司報表中的“歸屬于母公司的所有者權益”。如果是交叉持股或相互持股，需要具體分析，會復雜一些。

問題二：在模擬權益法調整長期股權投資時，對于子公司計提的一般風險準備，是否也要調整長期股權投資的金額？該如何編制合并抵消分錄（包括合并抵消子公司所有者權益和投資收益）？

方老師答復：這個問題可以比照子公司計提的專項儲備在合并資產負債表上的列示方式處理，即一般風險準備按股權比例計算歸屬于母公司股東的部分，在合并資產負債表的股東權益部分計入“一般風險準備”項目；歸屬少數(shù)股權的部分，并入少數(shù)股東權益列報。

根據(jù)一般風險準備的管理辦法：一般風險準備只能用于彌補虧損，通常按凈利潤的10%計提。具體的會計處理如下：

1、本科目核算企業(yè)（金融）按規(guī)定從凈利潤中提取的一般風險準備。

2、企業(yè)提取的一般風險準備，借記“利潤分配—提取一般風險準備”科目，貸記本科目。用一般風險準備彌補虧損，借記本科目，貸記“利潤分配—一般風險準備補虧”科目。

3、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)計提的一般風險準備余額。

“一般風險準備”是一個特殊的權益項目，合并層面與“專項儲備”的處理方式相同，即不能抵銷，只需要分別列示母公司、少數(shù)股東分別享有的金額；具體的合并調整分錄：

借：一般風險準備

貸：少數(shù)股東權益；

模擬權益法調整長期股權投資時，將一般風險準備從子公司凈資產中先剔除，也就是模擬權益法調整長期股權投資時，子公司的凈資產是不含“一般風險準備”；在合并報表編制的最后階段，將上述合并調整分錄補上即可。

問題三：集團母公司為房地產開發(fā)企業(yè)，開發(fā)項目的具體承建過程都是由下屬的建筑企業(yè)來實施的。期末編制合并報表時，對房地產開發(fā)公司與建筑企業(yè)的內部購銷業(yè)務該如何編制合并抵銷分錄？

方老師答復：上述問題在實務中較為普通，以下歸納總結的合并分錄僅供實務參考。

1、將工程結算價款互掛往來的抵銷：

借：應付賬款-**建筑公司

貸：應收賬款-**房地產開發(fā)公司

2、建筑公司將自己賬面反映的工程施工與工程結算對沖：

借：工程結算-**房地產開發(fā)公司

貸：工程施工-**項目工程毛利

工程施工-**項目（料、工、費）

3、將建筑公司確認的工程施工收入、成本與房地產公司確認的開發(fā)成本抵銷：

借：工程施工收入-**項目

貸：工程施工成本-**項目 （工程施工收入、成本沖減的差額就是工程毛利）

開發(fā)成本-**項目 （沖減了房地產開發(fā)公司賬面開發(fā)成本的借方數(shù)）

4、按開發(fā)項目銷售比率調整結轉的銷售成本：

借：存貨—開發(fā)產品（**項目） （金額紅沖）

貸：存貨—開發(fā)成本 （**項目） （金額紅沖）

借：營業(yè)成本-主營業(yè)務成本（**項目） （金額紅沖）

貸：存貨—開發(fā)產品（**項目） （金額紅沖）

經(jīng)過上述合并抵銷，就將建筑公司的工程毛利抵減了房地產開發(fā)公司的開發(fā)成本，最終調減了房產項目的銷售成本；房地產公司編制有合并報表中的銷售毛利（銷售收入-銷售成本）實質包括了兩部分內容，一是建筑公司的工程毛利，二是原房地產公司賬面的銷售毛利。

問題四：母、子公司交叉持股該如何編制合并抵銷分錄？

方老師四答復：以下通過一個實務案例來詳細解析：

一、集團母公司M（非上市公司）持有子公司M1公司100%股權，并將M1公司一直納入其合并報表范圍。2015年度M1公司分三次從M公司股東處受讓M公司共2%股權，從而形成交叉持股。M1公司受讓該股權共計支付價款100,000,000.00 元，購買M公司股份20,000,000股（假設不考慮相關稅費影響）。2015年度M公司實現(xiàn)凈利潤20,000，000.00元，提取法定盈余公積2,000,000.00元,宣告分配普通股股利10,000,000.00元。

（一）2015年度M1公司單體報表賬務處理如下：

1.收購M公司股權時，因所占股權比率較小，無重大影響且M公司為非上市公司，期末公允價值變動無法可靠取得，作為以成本法核算的可供出售金融資產入賬。

借：可供出售金融資產 100,000,000.00

貸：銀行存款 100,000,000.00

2.期末確認應分配的普通股股利：（與成本法核算的長期股權投資處理方式基本相同）

借：應收股利 200,000.00

貸：投資收益 200,000.00

（二）2015年度合并報表處理如下：

1.將M1公司持有的母公司股份調整至“庫存股”反映，因M1公司系全資子公司，可視為母公司自已持有“庫存股”處理。知識講解見下注1

借：庫存股 100,000,000.00

貸：可供出售金融資產 100,000,000.00

注1：有限責任公司和股份有限公司的股份回購和重新發(fā)行，沒有本質差異。都是權益性交易。 根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報（2014年修訂）》第二十二條規(guī)定：金融工具或其組成部分屬于權益工具的，其發(fā)行(含再融資)、回購、出售或注銷時，發(fā)行方應當作為權益的變動處理。發(fā)行方不應當確認權益工具的公允價值變動。

2.將M1公司確認的投資收益在M1公司單體試算表的“本年調整分錄”表中沖銷；

借：投資收益 200,000.00

貸：應收股利 200,000.00

3.在合并現(xiàn)金流量表中調整M1公司支付收購母公司股權價款的列示項目，知識講解見下注2：

借：投資支付的現(xiàn)金 100,000,000.00

貸：支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金 100,000,000.00

注2：鑒于子公司支付給母公司股東的股權購買價款在合并報表層面對應于取得庫存股的業(yè)務，代表合并集團的權益規(guī)模和結構的變動，符合《企業(yè)會計準則第31 號—現(xiàn)金流量表》第十四條對“籌資活動”的定義，故在合并現(xiàn)金流量表中，將子公司支付給母公司股東的股權購買價款列報為“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”，子公司個別報表層面仍列報為“投資支付的現(xiàn)金”。

二、2016年4月15日,M1公司收到母公司M宣告分配的現(xiàn)金股利200,000.00元，2016年6月30日M1公司將所持集團母公司M股份全部對外出售，取得股權轉讓收入108,000,000.00 元（假設不考慮相關稅費影響）。2016年度M公司實現(xiàn)凈利潤20,000，000.00元，提取法定盈余公積2,000,000.00元,宣告分配普通股股利10,000,000.00元。

(一）2016年度M1公司單體報表賬務處理如下：

1.2016年4月15日收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款 200,000.00

貸：應收股利 200,000.00

2.出售所持母公司股份時：

借：銀行存款 108,000,000.00

貸：可供出售金融資產 100,000,000.00

投資收益 8,000,000.00

（二）2016年度合并報表處理如下：

1.將M1公司確認的投資收益調入資本公積，知識講解見下注3

借：投資收益 8,000,000.00

貸：資本公積 8,000,000.00

注3：子公司出售其所持的母公司股票，在合并報表層面屬于庫存股對外重新發(fā)行，也是一項權益性交易，因此其發(fā)行所得款項在合并股東權益變動表上應列在“所有者投入和減少資本——其他”一行中。子公司出售“庫存股”取得的投資收益按照該子公司的權益結構分別填入“資本公積”列和“少數(shù)股東權益”列，如果該子公司的該項股權出售所得需繳納所得稅的，則合并報表層面計入資本公積的金額為扣稅后的凈額。合并現(xiàn)金流量表中，出售庫存股所得到的現(xiàn)金屬于籌資活動的現(xiàn)金流量，可列報為“吸收投資收到的現(xiàn)金”或者“收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”。

2.將M1單體現(xiàn)金流量表中反映的“收回投資收到的現(xiàn)金”調整至合并現(xiàn)金流量表的“吸收投資收到的現(xiàn)金”。

借：收回投資收到的現(xiàn)金 108,000,000.00

貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 108,000,000.00

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