合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

合并往往涉及三方：合并方、被合并方、被合并方的股東。

企業(yè)合并，稅法上分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，而會計上分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。同一控制下和非同一控制下符合條件時都可以選擇特殊性稅務處理。同一控制不等于特殊性稅務處理。

采用一般性稅務處理時，非同一控制下的企業(yè)合并，不會產(chǎn)生新的稅會差異，而同一控制下的企業(yè)合并會產(chǎn)生稅會差異。

采用特殊性稅務處理時，同一控制下企業(yè)合并，不會產(chǎn)生新的稅會差異；而非同一控制下企業(yè)合并，會產(chǎn)生稅會差異。

所以，企業(yè)在重組中由于取得的資產(chǎn)負債的計稅基礎和賬面價值不同，以及對損益和應納稅所得額的確認不同，會產(chǎn)生大量的稅會差異。

1.一般性稅務處理

（1）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

（2）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

（3）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。

2.特殊性稅務處理

企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

【注】稅法上的合并，原來的被合并企業(yè)不存在了，即收購比例為100%，已經(jīng)大大超過50%，所以只需要考慮支付比例即可。如果盈利企業(yè)想通過合并虧損企業(yè)來進行稅收籌劃，降低稅負，被合并企業(yè)的納稅主體資格必須消滅。

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)未超過法定5年彌補期限的虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

（二）非同一控制形成的企業(yè)合并中所得稅的處理

1.非同一控制下企業(yè)合并中，會計上購買方對取得的被購買方的資產(chǎn)、負債按公允價值計量，但稅法上有兩種情況：

（1）如果采取應稅合并，也就是一般性稅務重組，被購買方在稅法上應當按照評估后的公允價值轉讓資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉讓所得，依法繳納所得稅，因此，計稅基礎也等于公允價值，此時不產(chǎn)生新的暫時性差異，不產(chǎn)生遞延所得稅，商譽的入賬價值也等于計稅基礎。

（2）如果采取免稅合并，也就是特殊性稅務重組，被購買方對資產(chǎn)負債的公允價值與原計稅基礎之間的差額未繳稅，計稅基礎還是該資產(chǎn)負債在合并前原來的計稅基礎，因此產(chǎn)生的商譽入賬價值稅法不認可，也就是說商譽的計稅基礎為0，所以商譽的入賬價值和0之間形成差異，但是會計準則規(guī)定不確認遞延所得稅。因為如果商譽確認遞延所得稅負債，那么被購買方可辨認凈資產(chǎn)價值又減少，從而導致商譽價值又增加，進入無限循環(huán)。

（3）若商譽在以后期間發(fā)生減值的，應當確認有關的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.合并中購買方取得的被購買方的可抵扣差異，在購買日若不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的不應當確認，但在購買日后12個月內，若預計未來能夠取得足夠的應納稅所得額且該事實在購買日已經(jīng)存在時，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時沖減合并商譽，不夠的沖減所得稅費用；若由于新的事實或購買日12個月后預計未來能夠取得足夠的應納稅所得額時，可以確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時計入所得稅費用，但不得調整商譽金額。

（三）同一控制下形成的企業(yè)合并中所得稅的處理

同一控制下的企業(yè)合并中，會計上合并方對取得的被合并方的資產(chǎn)負債按照原賬面價值計量，合并差額調整所有者權益，但稅法上分兩種情況：

（1）如果采取應稅合并，也就是一般性稅務重組，稅法上應當按照評估后的公允價值轉讓資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉讓所得，依法繳納所得稅，因此，計稅基礎等于公允價值，此時會計賬面價值與稅法計稅基礎之間產(chǎn)生差異，產(chǎn)生的遞延所得稅計入所有者權益。

（2）如果采取免稅合并，也就是滿足特殊性稅務重組，稅法上被合并方的對資產(chǎn)負債的公允價值與原計稅基礎之間的差額未繳稅，計稅基礎還是該資產(chǎn)負債在合并前原來的計稅基礎，原計稅基礎與原賬面價值之間不產(chǎn)生新的暫時性差異，不確認遞延所得稅。

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