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9月1日起,資源稅法開始施行,與資源稅暫行條例(以下簡稱“暫行條例”)相比,資源稅法整體政策細(xì)節(jié)變化不大,但隨著立法級別的提升,資源稅法的施行對相關(guān)納稅人稅務(wù)處理的嚴(yán)謹(jǐn)性、合規(guī)性提出了更高要求。
近期,《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問題執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第34號,以下簡稱“34號公告”)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第14號,以下簡稱“14號公告”)陸續(xù)發(fā)布,劃出了資源稅申報(bào)繳納實(shí)操關(guān)鍵點(diǎn)。筆者建議納稅人準(zhǔn)確把握計(jì)稅基礎(chǔ)、抵扣范圍等實(shí)操細(xì)節(jié),合規(guī)繳納資源稅。
01
明確計(jì)稅基礎(chǔ)
資源稅按月或按季申報(bào)繳納,并將申報(bào)期限由1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月內(nèi)統(tǒng)一改為15日內(nèi),與其他稅種保持一致,降低了納稅人的申報(bào)頻次,切實(shí)減輕辦稅負(fù)擔(dān)。在申報(bào)繳納資源稅時(shí),首先要搞清楚計(jì)稅基礎(chǔ)——這是準(zhǔn)確計(jì)算申報(bào)資源稅的關(guān)鍵一步。
34號公告第一條規(guī)定,資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額,按照納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品向購買方收取的全部價(jià)款確定,不包括增值稅稅款。
同時(shí)明確,計(jì)入銷售額中的滿足條件的運(yùn)雜費(fèi)用,凡取得增值稅發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)的,準(zhǔn)予從銷售額中扣除。
其中,滿足條件的運(yùn)雜費(fèi)用,指應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選(加工)地到車站、碼頭或者購買方指定地點(diǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用、建設(shè)基金以及隨運(yùn)銷產(chǎn)生的裝卸、倉儲費(fèi)用。需要注意的是,在其他銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的運(yùn)雜費(fèi)用,不屬于銷售額的可扣除項(xiàng)目。
舉例來說,甲公司為煤炭開采企業(yè),開采的原煤通過汽運(yùn)從坑口運(yùn)至港口,再由海運(yùn)運(yùn)至客戶指定地點(diǎn)。其中,汽運(yùn)部分由運(yùn)輸公司按期與甲公司結(jié)算,并向甲公司開具發(fā)票;海運(yùn)部分由海運(yùn)方與購貨方結(jié)算,并向購貨方開具發(fā)票。
假設(shè)甲公司2020年10月開采并銷售原油3000噸,取得含稅收入1130萬元;同時(shí)向購買方收取倉儲費(fèi)2.26萬元,延期付款利息1.13萬元,整體運(yùn)費(fèi)(包括汽運(yùn)及海運(yùn))4.36萬元,其中汽運(yùn)部分實(shí)際發(fā)生額為2.18萬元,取得銷售方抬頭的足額增值稅專用發(fā)票,同時(shí)取得海運(yùn)方開具的2.18萬元發(fā)票(抬頭為購貨方)后轉(zhuǎn)交給購貨方。
換言之,該筆費(fèi)用為銷售方對購貨方的代墊運(yùn)費(fèi)。甲公司另支付銷售活動中其他不含稅運(yùn)費(fèi)0.545萬元,并取得開具給本企業(yè)的增值稅專用發(fā)票。假設(shè)甲公司所在地原煤資源稅稅率為3%。
針對該項(xiàng)業(yè)務(wù),甲公司收取的倉儲費(fèi)、延期付款利息等價(jià)外性質(zhì)費(fèi)用,應(yīng)作為收取的全部價(jià)款,并入銷售額計(jì)算、繳納資源稅。
支付的運(yùn)費(fèi)中,在當(dāng)期已取得銷售方抬頭發(fā)票的部分(2.18萬元),可作為銷售額的扣減項(xiàng)從收取的價(jià)款中減除;在當(dāng)期已取得購貨方抬頭發(fā)票并轉(zhuǎn)交購貨方的部分(2.18萬元),實(shí)質(zhì)為代購貨方收取并轉(zhuǎn)付給海運(yùn)公司的代墊運(yùn)費(fèi),不計(jì)入資源稅的銷售額;另外支付的銷售活動運(yùn)費(fèi),因?qū)嶋H未包含在向購買方收取的價(jià)款中,不涉及扣減情形。
也就是說,2020年10月,甲公司對應(yīng)的資源稅應(yīng)稅銷售額為:(1130+2.26+1.13)÷(1+13%)-2.18÷(1+9%)=1001(萬元),甲公司本月應(yīng)繳納的資源稅稅額為1001×3%=30.03(萬元)。
02
注意特殊情形
與暫行條例相比,資源稅法對“視同銷售”這一特殊情形進(jìn)行了更為規(guī)范的調(diào)整,并明確類“視同銷售”行為(特殊用途的自用資源),仍需按規(guī)定計(jì)算、繳納資源稅。
資源稅法不再涉及“視同銷售”說法,但34號公告明確了資源稅納稅人在部分情形下開采或生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品,除自用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品外,其他自用情形需要繳納資源稅的實(shí)質(zhì)。
這些情形包括但不限于將應(yīng)稅產(chǎn)品用于非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈、償債、贊助、集資、投資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配或者連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品等。
舉例來說,乙公司為礦石開采企業(yè),假設(shè)2020年11月開采并銷售原礦100噸,取得不含稅收入500萬元,另將1噸自采原礦打磨為初級工藝品。
假設(shè)該類原礦適用的資源稅稅率為6%,則該部分用于打磨初級工藝品的原礦,應(yīng)類似視同銷售處理的金額為500÷100×1=5(萬元),應(yīng)繳納資源稅5×6%=0.3(萬元)。
03
辨清抵扣范圍
混合銷售情況下,納稅人應(yīng)辨清可抵扣范圍。
34號公告第五條規(guī)定,納稅人外購應(yīng)稅產(chǎn)品與自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的,在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí),準(zhǔn)予扣減外購應(yīng)稅產(chǎn)品的購進(jìn)金額或者購進(jìn)數(shù)量;當(dāng)期不足扣減的,可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。同時(shí),14號公告進(jìn)一步對外購和自產(chǎn)原礦混合銷售情形下扣減額的計(jì)算方法進(jìn)行了明確。
由于銷售選礦產(chǎn)品適用選礦產(chǎn)品計(jì)稅,為確保稅負(fù)公平,對應(yīng)外購原礦的購進(jìn)金額也應(yīng)換算為選礦購進(jìn)金額后,再從計(jì)稅依據(jù)中扣減。
例如,丙公司為原煤生產(chǎn)企業(yè),2020年12月外購原煤4000噸,向銷售方支付價(jià)款80萬元,并取得增值稅專用發(fā)票;自采原煤2000噸。
該公司將2000噸的外購原煤與1000噸的自產(chǎn)原煤混合按原煤產(chǎn)品對外銷售,取得不含稅銷售額60萬元。
假設(shè)該項(xiàng)業(yè)務(wù)中,丙公司12月實(shí)際取得不含稅銷售額60萬元,準(zhǔn)予扣減外購應(yīng)稅產(chǎn)品的限額為80萬元。
因此,12月實(shí)際抵減資源稅金額為60萬元,將本期應(yīng)稅原煤的應(yīng)納稅額抵減至0,剩余20萬元可留待以后納稅期間抵減。
04
享受稅收優(yōu)惠
資源稅作為小稅種,納稅人范圍有限,但符合條件可享受稅收優(yōu)惠的情況也不少。筆者建議納稅人,根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定準(zhǔn)確享受稅收優(yōu)惠。
34號公告第八條規(guī)定,納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品,其中既有享受減免稅政策的,又有不享受減免稅政策的,按照免稅、減稅項(xiàng)目的產(chǎn)量占比等方法,分別核算確定免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額或者銷售數(shù)量。
建議納稅人在核算時(shí),重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)出數(shù)量和銷售數(shù)量,同時(shí)還可根據(jù)稅收優(yōu)惠的特點(diǎn),對應(yīng)稅產(chǎn)品的實(shí)際來源及用途等進(jìn)行輔助核算,避免多計(jì)稅收優(yōu)惠銷售額的情形,引發(fā)不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
舉例來說,丁公司為石油開采企業(yè),假設(shè)2020年12月開采并銷售原油1000噸,取得不含稅收入200萬元,其中300噸為低豐度油氣田開采,則根據(jù)產(chǎn)量占比法計(jì)算的、可適用低豐度油氣田減征20%優(yōu)惠政策的銷售額為:200×300÷1000=60(萬元)。
34號公告第九條規(guī)定,納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品同時(shí)符合兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上減征資源稅優(yōu)惠政策的,除另有規(guī)定外,只能選擇其中一項(xiàng)執(zhí)行。
這兩條規(guī)定為資源稅納稅人合理準(zhǔn)確適用稅收優(yōu)惠政策,提供了多種選擇,也為實(shí)操環(huán)節(jié)帶來了一定的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。建議納稅人準(zhǔn)確測算,合理分析適用稅收優(yōu)惠政策。
舉例來說,假設(shè)上述丁公司開采并銷售原油的來源,包括低豐度油氣田和深水油氣田,根據(jù)資源稅法第六條規(guī)定,從低豐度油氣田開采的原油、天然氣,減征20%資源稅;高含硫天然氣、三次采油和從深水油氣田開采的原油、天然氣,減征30%資源稅。此時(shí),丁公司就須擇一適用。
需要提醒的是,納稅人開采或者生產(chǎn)不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的,應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量;未分別核算或者不能準(zhǔn)確提供不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的,從高適用稅率。
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