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企業(yè)在土地置換業(yè)務(wù)中的稅務(wù)處理指南
在城市化進(jìn)程中，為實(shí)施城市規(guī)劃進(jìn)行舊城區(qū)改建以及其他公共利益需要，政府部門可以收回土地使用權(quán)，并對使用權(quán)人給予適當(dāng)補(bǔ)償，而土地置換是一種常見的補(bǔ)償方式——政府部門在收回土地使用權(quán)時(shí)，向使用權(quán)人交付特定價(jià)值的其他地塊的土地使用權(quán)。那么，企業(yè)在開展土地置換業(yè)務(wù)時(shí)，涉及的各個(gè)稅種分別該如何正確處理?
H公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，是增值稅一般納稅人。2018年，H公司通過“招拍掛”方式取得M地塊。該地塊在城市舊區(qū)范圍內(nèi)，屬于尚未經(jīng)過拆遷安置補(bǔ)償?shù)韧恋亻_發(fā)過程、不具備基本建設(shè)條件的土地，俗稱“毛地”，土地拍賣價(jià)格為2000萬元，后期實(shí)際發(fā)生土地開發(fā)成本5000萬元。2023年，因城市建設(shè)規(guī)劃，當(dāng)?shù)刈匀毁Y源和規(guī)劃局與H公司簽訂了土地置換協(xié)議，將M地塊(評估價(jià)格1.2億元)置換為另一宗地塊N地塊(評估價(jià)格1.2億元)。
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號)附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條第三十七款規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，免征增值稅。土地屬于特殊商品，土地所有者為國家和集體，因此，土地使用者H公司將土地使用權(quán)歸還給國家，國家將土地使用權(quán)出讓給H公司，均無須繳納增值稅。提醒，企業(yè)歸還土地免征增值稅的，應(yīng)當(dāng)取得縣級以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，或者土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級以上(含)地方人民政府同意后，由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。
值得注意的是，對于企業(yè)收到的按相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)支付的關(guān)于土地的補(bǔ)償費(fèi)，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，無論是實(shí)物形式(置換回的土地也屬于實(shí)物形式)還是貨幣形式，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，可以免征增值稅。根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，H公司發(fā)生的與M地塊土地開發(fā)相關(guān)的任何購進(jìn)貨物或服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額都不能用于抵扣。
對于重新置換的土地，H公司應(yīng)當(dāng)索取1.2億元的土地出讓金票據(jù)——該土地出讓金可以作為后期銷售商品房時(shí)抵減銷售額的合法憑據(jù)。在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)因?yàn)閾Q入、換出的土地為對價(jià)，并未向國土部門索取土地出讓金票據(jù)，未來可能會給企業(yè)造成損失。
根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。
需要注意的是，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅〔2006〕21號)第四條明確，因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況;因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。
對于符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。H公司符合土地增值稅免稅要求，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請免征土地增值稅。筆者提醒，重新置換土地在土地增值稅清算時(shí)，土地應(yīng)當(dāng)根據(jù)新受讓土地的公允價(jià)值(1.2億元)扣除。因此，從土地增值稅處理的角度看，H公司置換N地塊時(shí)，索取1.2億元的土地出讓金票據(jù)也是非常重要的。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第40號)第十三條明確，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本。在該換入土地投入使用后，按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷。即政府土地置換不確認(rèn)處置損益，土地成本應(yīng)當(dāng)以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)稅成本。因此，H公司以M地塊置換N地塊，應(yīng)確認(rèn)置換的N地塊計(jì)稅成本為：2000+5000=7000(萬元)。
“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”屬于印花稅征稅憑證之一?！爱a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的征稅范圍，包括經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕162號)第三條規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，H公司換入的土地需按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅，應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的應(yīng)納稅額=1.2×0.05%×10000=6(萬元)。政府收回國有土地使用權(quán)的行為，既不屬于土地的買賣交易，也不屬于出讓土地使用權(quán)，無須繳納印花稅。
根據(jù)契稅法第七條規(guī)定，因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征契稅。前款規(guī)定的免征或者減征契稅的具體辦法，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報(bào)同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。
因此，對于契稅的處理，企業(yè)可以參照當(dāng)?shù)匾?guī)定處理。
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