中國注冊會計(jì)師協(xié)會

關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第17號——商譽(yù)減值的審計(jì)》的通知

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計(jì)師協(xié)會：

為了加強(qiáng)對注冊會計(jì)師執(zhí)行商譽(yù)減值審計(jì)工作的指導(dǎo)，推動注冊會計(jì)師更好地理解和運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，我會制定了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第17號——商譽(yù)減值的審計(jì)》，現(xiàn)予印發(fā)，自發(fā)布之日起實(shí)施。

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附件：中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第17號——商譽(yù)減值的審計(jì)

中國注冊會計(jì)師協(xié)會

2024年1月27日

中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第17號——商譽(yù)減值的審計(jì)

（2024年1月27日發(fā)布）

在并購交易中，企業(yè)往往確認(rèn)大額商譽(yù)并涉及重大判斷。

商譽(yù)減值測試過程通常涉及較多的判斷和估計(jì)，導(dǎo)致企業(yè)在測試商譽(yù)減值、進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理和信息披露時(shí)容易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。如何識別、評估和應(yīng)對會計(jì)估計(jì)的不確定性導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是注冊會計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)，也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)督促會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)、規(guī)范執(zhí)業(yè)的重點(diǎn)領(lǐng)域。因此，如何在審計(jì)商譽(yù)減值的過程中恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，值得關(guān)注和重視?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號——會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的審計(jì)》規(guī)范了注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露有關(guān)的責(zé)任，本問題解答旨在就注冊會計(jì)師如何應(yīng)對商譽(yù)減值審計(jì)過程中存在的問題和難點(diǎn)提供指導(dǎo)。本問題解答包含的示例和應(yīng)對措施并非強(qiáng)制要求，亦不能窮盡實(shí)務(wù)中的所有情況，注冊會計(jì)師需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況，保持職業(yè)懷疑、運(yùn)用職業(yè)判斷、設(shè)計(jì)并采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

一、被審計(jì)單位在商譽(yù)減值測試及信息披露中，通常存在哪些可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形？

答：商譽(yù)減值的評估通常是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程中重要且涉及較多管理層判斷的會計(jì)估計(jì)領(lǐng)域。實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位通常存在以下可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的主要問題，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注這些問題并恰當(dāng)應(yīng)對。

1. 管理層沒有按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位并購重組及商譽(yù)相關(guān)業(yè)務(wù)流程及內(nèi)部控制的過程中，要對這種情況予以識別。在上述情況下，管理層的做法明顯不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，可能表明被審計(jì)單位存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，商譽(yù)減值的會計(jì)結(jié)果也可能存在重大錯(cuò)報(bào)。（參見本問題解答問題二第（一）項(xiàng)）

2. 管理層沒有充分識別與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值跡象，或因存在并購重組相關(guān)方業(yè)績補(bǔ)償承諾等情況而忽視對減值跡象的評估。注冊會計(jì)師要恰當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，關(guān)注是否存在企業(yè)經(jīng)營、與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合運(yùn)營等方面的負(fù)面因素，是否存在管理層明顯忽視相關(guān)減值跡象等情況。管理層明顯忽視相關(guān)減值跡象，可能表明存在管理層偏向或潛在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，也可能表明存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。（參見本問題解答問題二第（三）項(xiàng)）

3. 管理層沒有將商譽(yù)合理分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，或不同年度管理層對分?jǐn)傔M(jìn)行了調(diào)整但不具備合理理由或未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出充分披露。注冊會計(jì)師在了解管理層商譽(yù)減值測試的過程中，首先要了解資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成是否合理、與商譽(yù)是否相關(guān)，關(guān)注與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組變更、重組及處臵是否得到恰當(dāng)處理和重新認(rèn)定。如果與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認(rèn)定不恰當(dāng)，商譽(yù)的分?jǐn)?、商譽(yù)減值測試均將出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。（參見本問題解答問題五）

4. 在計(jì)量分?jǐn)偵套u(yù)后的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額時(shí)，未合理考慮預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值及公允價(jià)值減去處臵費(fèi)用后的凈額兩者中孰高的結(jié)果，未合理選擇和適當(dāng)運(yùn)用相關(guān)計(jì)量方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)。例如：

（1）當(dāng)首先采用上述兩種方法中的一種方法計(jì)算可收回金額且結(jié)果低于賬面價(jià)值時(shí)，管理層未合理考慮另外一種方法的結(jié)果。例如，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合正常運(yùn)營，管理層首先計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其結(jié)果低于賬面價(jià)值，但未恰當(dāng)估計(jì)公允價(jià)值減去處臵費(fèi)用后的凈額的結(jié)果，僅以預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的結(jié)果確定可收回金額。

（2）在采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)的過程中，管理層預(yù)測方法與以前期間不一致；對相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)缺乏經(jīng)管理層批準(zhǔn)的合理的預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)支持；對于超過5年的預(yù)算期或預(yù)測期無法證明其合理性；對預(yù)算或預(yù)測期間收入增長率的預(yù)計(jì)與被審計(jì)單位現(xiàn)有產(chǎn)品經(jīng)營、行業(yè)或地區(qū)市場的發(fā)展趨勢存在矛盾；未采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等。

（3）在采用公允價(jià)值減去處臵費(fèi)用后的凈額進(jìn)行估計(jì)的過程中，公允價(jià)值的確定缺乏合理的支持依據(jù)，處臵費(fèi)用的確定不完整、不準(zhǔn)確等。

（4）用于商譽(yù)減值測試的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額的確定基礎(chǔ)不一致，如存在少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，未就歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)調(diào)整賬面價(jià)值。

上述情況可能導(dǎo)致可收回金額的估計(jì)結(jié)果不準(zhǔn)確或缺乏合理依據(jù)，注冊會計(jì)師需要對管理層的測算方法、關(guān)鍵假設(shè)的合理性進(jìn)行獨(dú)立判斷和評價(jià)，對數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和有效性進(jìn)行復(fù)核，并結(jié)合對被審計(jì)單位情況的了解，判斷管理層使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)等是否具備恰當(dāng)?shù)囊罁?jù)。（參見本問題解答問題六）

5. 管理層在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，可能利用了資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等外部機(jī)構(gòu)的工作。在這種情況下，可能存在如下問題：

（1）管理層并未就該外部機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)資質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍和內(nèi)容、業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)等是否與商譽(yù)減值測試相關(guān)進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑u價(jià)。

（2）該外部機(jī)構(gòu)執(zhí)行的工作并不直接以商譽(yù)減值測試為目的。因此，相關(guān)評估報(bào)告的基準(zhǔn)日、評估假設(shè)、評估對象、評估范圍和內(nèi)容等可能不完全與商譽(yù)減值測試所涉及的具體范圍和內(nèi)容一致。

（3）未采用最終出具的相關(guān)評估報(bào)告中的結(jié)果。

如果管理層專家的工作結(jié)果對于商譽(yù)減值測試而言不恰當(dāng)，而管理層直接采用了該工作結(jié)果，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序的過程中應(yīng)予關(guān)注。（參見本問題解答問題三）

6. 在以前期間的基礎(chǔ)上，管理層改變了商譽(yù)減值測試中使用的關(guān)鍵假設(shè)，但未就相關(guān)變化進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗?、?fù)核和批準(zhǔn)，亦未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露理由。注冊會計(jì)師需要考慮相關(guān)改變的原因是否合理，是否表明存在管理層偏向的跡象。如果沒有合理的依據(jù)，可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)。（參見本問題解答問題二第（一）項(xiàng)和問題七）

7. 管理層采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的過程中，未就以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與現(xiàn)金流量實(shí)際數(shù)的差異進(jìn)行評價(jià)，未恰當(dāng)評估當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)所依據(jù)的假設(shè)的合理性。

通常情況下，管理層需要分析當(dāng)期進(jìn)行現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)所依據(jù)的假設(shè)與前期假設(shè)的實(shí)際結(jié)果是否一致，并對估計(jì)的合理性、關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)進(jìn)行持續(xù)地監(jiān)督。如果管理層忽視相關(guān)差異，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性增加，也可能表明存在管理層偏向的跡象。注冊會計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注并對以前年度商譽(yù)減值測試涉及的管理層重大判斷和假設(shè)執(zhí)行追溯復(fù)核。（參見本問題解答問題二第（四）項(xiàng)）

8. 其他重要信息披露不充分的問題。例如，沒有對重大商譽(yù)減值損失的原因進(jìn)行披露；當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)金額重大時(shí)，沒有對分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值和該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法，包括關(guān)鍵假設(shè)及相關(guān)依據(jù)等進(jìn)行披露。（參見本問題解答問題七）

注冊會計(jì)師在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位在商譽(yù)減值測試實(shí)務(wù)操作中存在的上述問題，以充分識別和評估相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，更好地設(shè)計(jì)和采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。

二、實(shí)施與商譽(yù)減值相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序應(yīng)注意哪些事項(xiàng)？

答：注冊會計(jì)師在實(shí)施與商譽(yù)減值相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí)，需要特別關(guān)注與下列方面有關(guān)的事項(xiàng)：

（一）了解被審計(jì)單位與商譽(yù)減值測試相關(guān)的內(nèi)部控制。

商譽(yù)減值測試涉及的會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露往往屬于被審計(jì)單位重要和復(fù)雜的管理層判斷領(lǐng)域，不僅涉及相關(guān)管理層和財(cái)務(wù)人員對會計(jì)準(zhǔn)則的理解，也涉及業(yè)務(wù)經(jīng)營、投資等部門對相關(guān)資產(chǎn)組的管理、預(yù)算的執(zhí)行、生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃的實(shí)施等，可能具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有利于防止、發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)錯(cuò)報(bào)，降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位可能對相關(guān)內(nèi)部控制缺乏認(rèn)識、內(nèi)部控制體系和制度的建立和設(shè)計(jì)不完善、執(zhí)行不到位。例如，被審計(jì)單位未就商譽(yù)減值測試的執(zhí)行頻率和情形作出規(guī)范；未合理規(guī)定符合本行業(yè)、被審計(jì)單位業(yè)務(wù)實(shí)際的常見商譽(yù)減值跡象范圍和識別流程；未對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分?jǐn)偺峁┏浞值淖C據(jù)和理由；未對可收回金額計(jì)量方法、假設(shè)、數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用提供充分的證據(jù)和理由；未對借助外部資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徟蛷?fù)核；未對減值測試的結(jié)果和披露內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)審批；未對特定計(jì)量模型、關(guān)鍵假設(shè)、市場參數(shù)的調(diào)整和改變提供充分的證據(jù)和理由等。

注冊會計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，了解相關(guān)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)關(guān)注上述情形，并可以對下列方面進(jìn)行考慮和評價(jià)：

1. 治理層如何監(jiān)督管理層作出商譽(yù)減值估計(jì)和相關(guān)披露（包括對特定模型的使用和變化等）。

2. 商譽(yù)減值測試和報(bào)告相關(guān)的具體業(yè)務(wù)流程和控制活動。例如，執(zhí)行商譽(yù)減值測試的情形和頻率、識別減值跡象、認(rèn)定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合并分?jǐn)偵套u(yù)；與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，對可收回金額計(jì)量過程中所涉及的具體方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)的運(yùn)用和復(fù)核；對披露范圍和內(nèi)容的復(fù)核；財(cái)務(wù)報(bào)告過程的職責(zé)分離和適當(dāng)審批等。

特別地，應(yīng)關(guān)注管理層為應(yīng)對商譽(yù)減值的固有風(fēng)險(xiǎn)，采取了哪些具體措施，包括管理層如何評價(jià)可能的計(jì)量結(jié)果、選擇并確定最終結(jié)果和相關(guān)披露的內(nèi)部控制。在了解管理層如何分析和評價(jià)商譽(yù)減值測試涉及的估計(jì)不確定性的程度時(shí)，注冊會計(jì)師可以考慮了解管理層是否：

（1）實(shí)施敏感性分析以確定關(guān)鍵假設(shè)或數(shù)據(jù)的變化及其影響程度。例如，針對收入增長率、折現(xiàn)率等假設(shè)實(shí)施對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額影響的敏感性分析和評價(jià)。

（2）比較與所使用的數(shù)據(jù)有類似特征的、從其他數(shù)據(jù)來源獲取的數(shù)據(jù)。例如，比較從不同來源選取的利率。

（3）針對長期預(yù)測，考慮未來現(xiàn)金流量可能的不同情景（情景分析）。

3. 管理層是否考慮在商譽(yù)減值測試過程中涉及特殊性質(zhì)的或不經(jīng)常發(fā)生的事項(xiàng)或內(nèi)容。例如，與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合屬于特殊行業(yè)或特定資產(chǎn)；被審計(jì)單位確定進(jìn)行重大重組等。

4. 如果商譽(yù)減值測試過程中涉及利用管理層的專家的工作，在利用專家工作的過程中，管理層是否進(jìn)行了適當(dāng)?shù)脑u價(jià)和復(fù)核，管理層是否關(guān)注了專家工作的恰當(dāng)性及其與商譽(yù)減值測試的相關(guān)性。

5. 管理層如何監(jiān)控關(guān)鍵績效指標(biāo)和預(yù)算，并應(yīng)對非預(yù)期的業(yè)績差異。注冊會計(jì)師需要關(guān)注管理層實(shí)施的財(cái)務(wù)或其他激勵(lì)因素可能對商譽(yù)減值測試的影響，以及可能存在管理層偏向的跡象。

6. 管理層是否已建立了對特定模型的監(jiān)督和復(fù)核機(jī)制，并實(shí)施了定期進(jìn)行模型校驗(yàn)的流程。例如，如何定期檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷暮侠硇裕鐚Ψ蛛A段收入增長率模型的期間分段和收入增長率的判斷進(jìn)行校驗(yàn)；如何結(jié)合行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀、客戶需求、價(jià)格變動、新產(chǎn)品推出等情況評價(jià)收入預(yù)測的合理性等。管理層如何監(jiān)控關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)的變化，是否對涉及的重大判斷進(jìn)行記錄或獨(dú)立復(fù)核。

7. 對于負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)評估的人員和負(fù)責(zé)作出估計(jì)的人員，管理層是否已采取措施進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離。

8. 是否有商譽(yù)減值相關(guān)的信息系統(tǒng)應(yīng)用控制。

9. 如以前期間商譽(yù)減值估計(jì)涉及在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)，管理層是否對相關(guān)交易或事項(xiàng)的結(jié)果進(jìn)行了復(fù)核；如未涉及前述交易或事項(xiàng)，管理層是否對以前期間商譽(yù)減值測試中所使用的關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，或按照管理層的相關(guān)制度和估計(jì)頻率，在當(dāng)期測試中考慮了相關(guān)假設(shè)和數(shù)據(jù)的合理性和一致性等。

當(dāng)內(nèi)部控制得到恰當(dāng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行時(shí)，注冊會計(jì)師可以采用綜合審計(jì)方案，提升審計(jì)的效率。

（二）分析和評估影響商譽(yù)減值計(jì)量的固有風(fēng)險(xiǎn)因素，以確定固有風(fēng)險(xiǎn)等級。

商譽(yù)減值計(jì)量過程中涉及較多的管理層判斷和假設(shè)的運(yùn)用。影響商譽(yù)減值計(jì)量的固有風(fēng)險(xiǎn)因素可能包括估計(jì)不確定性、復(fù)雜性、主觀性和其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素。

1. 估計(jì)不確定性。

在商譽(yù)減值計(jì)量過程中，主要的會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)為可收回金額的計(jì)量。通常情況下，合理可獲得的信息的詳盡程度、相關(guān)性越低，估計(jì)不確定性的程度越高。例如，與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的運(yùn)營周期、預(yù)計(jì)帶來經(jīng)濟(jì)效益的期間、使用年限越長時(shí)，管理層作出的關(guān)鍵判斷和使用的假設(shè)的合理區(qū)間可能越大、越難以精確，估計(jì)不確定性的程度越高。

2. 復(fù)雜性。

管理層確定可收回金額時(shí)使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)，涉及復(fù)雜性。通常情況下，如果管理層缺乏歷史經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識，或需要借助外部資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作來進(jìn)行商譽(yù)減值計(jì)量，可能表明復(fù)雜程度較高。例如，與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組組合為被審計(jì)單位境外子公司的特定資產(chǎn)組組合，需要管理層具有與該地區(qū)市場環(huán)境、行業(yè)監(jiān)管要求、特別資產(chǎn)類別和業(yè)務(wù)運(yùn)營等相關(guān)的知識，相對于境內(nèi)或其他常規(guī)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，進(jìn)行商譽(yù)減值計(jì)量的過程可能更為復(fù)雜。

3. 主觀性。

管理層在作出判斷和選擇的過程中，存在主觀性。進(jìn)行商譽(yù)減值計(jì)量和作出相關(guān)披露的過程通常涉及重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用。涉及的判斷越多、對估計(jì)的影響程度越大時(shí)，管理層確定估計(jì)的最終結(jié)果涉及的主觀性程度越高。例如，對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、預(yù)算或預(yù)測信息、反映資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合特定風(fēng)險(xiǎn)差異的折現(xiàn)率的判斷和選擇，對重大事項(xiàng)是否進(jìn)行披露的判斷等。如果管理層事先就相關(guān)假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用制定了明確的操作制度且一貫執(zhí)行，主觀性通常比沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的情形要低。

4. 其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素。

（1）管理層偏向和其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。如果管理層作出的不同判斷都偏向于對其有利的方面，通常表明該因素導(dǎo)致發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性較高，應(yīng)保持職業(yè)懷疑。例如，被審計(jì)單位期末發(fā)生大量確認(rèn)為相關(guān)業(yè)務(wù)收入的非常規(guī)交易，而管理層采用了包含這些交易的本年收入金額作為未來現(xiàn)金流量預(yù)測的基礎(chǔ)之一；數(shù)據(jù)中涉及大量關(guān)聯(lián)交易或識別出未經(jīng)管理層披露的關(guān)聯(lián)方交易等。

（2）其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素還包括：被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境、與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生變化，導(dǎo)致商譽(yù)減值計(jì)量所采用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)發(fā)生變化等。例如，外部市場環(huán)境波動較劇烈，技術(shù)更新?lián)Q代較快，新的監(jiān)管要求（環(huán)境保護(hù)、行業(yè)管理等）變化，重大交易或企業(yè)重組導(dǎo)致資產(chǎn)組進(jìn)行重新認(rèn)定等。

固有風(fēng)險(xiǎn)因素之間通常是相互聯(lián)系的，復(fù)雜性、主觀性和其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素與估計(jì)不確定性的程度通常相關(guān)。注冊會計(jì)師需要綜合考慮在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序過程中了解到的所有相關(guān)信息。在評估與商譽(yù)減值相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，可以先分別對每項(xiàng)固有風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評估，再綜合考慮固有風(fēng)險(xiǎn)因素匯總起來的影響，從而確定固有風(fēng)險(xiǎn)等級的結(jié)果。

（三）關(guān)注被審計(jì)單位對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值跡象的識別與注冊會計(jì)師的了解是否一致。

注冊會計(jì)師可以從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面，對表明與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值的跡象進(jìn)行判斷。這些跡象通常包括但不限于下列方面：

1. 現(xiàn)金流或經(jīng)營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽(yù)時(shí)的預(yù)期，特別是被收購方未實(shí)現(xiàn)承諾的業(yè)績；

2. 所處行業(yè)產(chǎn)能過剩，相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)品與服務(wù)的市場狀況或市場競爭程度發(fā)生明顯不利變化；

3. 相關(guān)業(yè)務(wù)技術(shù)壁壘較低或技術(shù)進(jìn)步較快，產(chǎn)品與服務(wù)易被模仿或已升級換代，盈利現(xiàn)狀難以維持；

4. 核心團(tuán)隊(duì)發(fā)生明顯不利的變化，且短期內(nèi)難以恢復(fù)；

5. 與特定行政許可、特許經(jīng)營資格、特定合同項(xiàng)目等資質(zhì)存在密切關(guān)聯(lián)的商譽(yù)，相關(guān)資質(zhì)的市場情況已發(fā)生變化，如放開經(jīng)營資質(zhì)的行政許可、特許經(jīng)營或特定合同到期無法接續(xù)等；

6. 客觀環(huán)境的變化導(dǎo)致市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)明顯提高，且沒有證據(jù)表明短期內(nèi)會下降；

7 .經(jīng)營所處國家或地區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經(jīng)濟(jì)惡化等；

8. 與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的市場估值或被投資上市公司股價(jià)顯著下滑等。

注冊會計(jì)師需要關(guān)注被審計(jì)單位實(shí)際利用的信息與注冊會計(jì)師獨(dú)立了解到的被審計(jì)單位相關(guān)信息的一致性，即關(guān)注被審計(jì)單位識別的與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值跡象，與注冊會計(jì)師通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序所綜合獲取的信息是否一致。如果存在不一致的情況，特別是管理層忽視或未充分識別外部環(huán)境及內(nèi)部因素的變化，可能表明存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）考慮和實(shí)施對商譽(yù)減值測試的追溯復(fù)核。

除了產(chǎn)生商譽(yù)的首年外，注冊會計(jì)師可以通過實(shí)施追溯復(fù)核獲取審計(jì)證據(jù)，以幫助識別和評估本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

如果管理層對商譽(yù)減值測試所使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)某掷m(xù)監(jiān)督，注冊會計(jì)師可以對其進(jìn)行了解并考慮是否擬進(jìn)一步測試相關(guān)控制運(yùn)行的有效性。如果管理層明顯忽視相關(guān)工作，如未對關(guān)鍵的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)督，可能表明存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。

基于追溯復(fù)核的目的，注冊會計(jì)師可以重點(diǎn)關(guān)注以前期間管理層使用的關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)是否具有一貫性和合理性。例如，本期管理層與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定、商譽(yù)的分?jǐn)?、與可收回金額計(jì)量相關(guān)的假設(shè)是否與以前期間一致且具有合理性；以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與現(xiàn)金流量實(shí)際數(shù)的比較；數(shù)據(jù)來源是否一致；以前期間的估計(jì)結(jié)果是否反映了當(dāng)時(shí)合理可獲得的信息等。

在復(fù)核會計(jì)估計(jì)是否存在偏向時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)追溯復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。注冊會計(jì)師通過實(shí)施追溯復(fù)核獲取的信息可能是存在管理層偏向的跡象。例如，管理層可能明顯忽視預(yù)測數(shù)據(jù)與實(shí)際結(jié)果的差異，且沒有合理的依據(jù)；關(guān)鍵假設(shè)被改變且缺乏合理的理由；管理層作出的不同判斷均實(shí)際偏向于對管理層考核有利的方面等。注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑，有助于識別這些情況。

此外，如果以前期間確認(rèn)的與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在本期交易中得以處臵，且處臵對價(jià)低于其賬面價(jià)值，注冊會計(jì)師需要關(guān)注上述情況是否可能是存在管理層偏向的跡象，并考慮對本期風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的影響。

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