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據(jù)商務(wù)部、外匯局統(tǒng)計(jì),2023年第一季度,我國全行業(yè)對外直接投資2771.3億元人民幣,同比增長27.3%。其中,我國境內(nèi)投資者共對全球147個(gè)國家和地區(qū)的2760家境外企業(yè)進(jìn)行了非金融類直接投資,累計(jì)投資2159.7億元人民幣,同比增長26.3%。根據(jù)企業(yè)所得稅法,境內(nèi)企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以在其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。
典型案例
S公司是一家高新技術(shù)企業(yè),可以適用15%的企業(yè)所得稅稅率。2020年開始,S公司在甲國、乙國分別設(shè)立了分公司,并產(chǎn)生經(jīng)營所得。2022年,S公司在中國境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額為200萬元,位于甲、乙兩國的分公司均盈利100萬元,甲國分公司適用的稅率為20%,乙國分公司適用的稅率為10%。S公司不存在可抵免限額余額。S公司的疑問是:在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),選擇哪種境外所得抵免方式計(jì)算繳稅更為合理?
政策分析
根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財(cái)稅〔2017〕84號(hào))第一條,企業(yè)可以選擇按國(地區(qū))別分別計(jì)算,或者不按國(地區(qū))別匯總計(jì)算其來源于境外的應(yīng)納稅所得額。其中,按國(地區(qū))別分別計(jì)算即為“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”,不按國(地區(qū))別匯總計(jì)算即為“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕125號(hào))明確了抵免限額計(jì)算等具體事項(xiàng),要求企業(yè)按照計(jì)算的抵免限額與在境外實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的所得稅稅額孰低,確定實(shí)際抵免限額。境外實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的所得稅稅額超過抵免限額的余額,允許從次年起在連續(xù)5個(gè)納稅年度內(nèi),用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。
《關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》(財(cái)稅〔2011〕47號(hào))進(jìn)一步明確,以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入等指標(biāo)申請并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè),其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅,在計(jì)算境外抵免限額時(shí),可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。
具體計(jì)算
S公司的應(yīng)納稅總額為60萬元[(200+100+100)×15%],甲國分公司在甲國的應(yīng)納稅額為20萬元(100×20%),乙國分公司在乙國的應(yīng)納稅額為10萬元(100×10%)。
假設(shè)S公司選擇采用“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的方式計(jì)算申報(bào)。根據(jù)抵免限額計(jì)算公式,S公司在甲國的抵免限額為15萬元(60×100÷400),實(shí)際繳納的稅額為20萬元,按照孰低原則,S公司在甲國的實(shí)際抵免限額為15萬元。同理可得,S公司在乙國的可抵免額為10萬元。抵免后的應(yīng)納稅額為35萬元(60-15-10),S公司在甲國存在可抵免余額5萬元(20-15)。
假設(shè)S公司選擇采用“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的方式計(jì)算申報(bào)。S公司境外應(yīng)繳納所得稅為30萬元(20+10),根據(jù)公式計(jì)算的境外抵免限額為30萬元(60×200÷400),二者相等,即S公司境外可抵免限額為30萬元。抵免后的應(yīng)納稅額為30萬元(60-30),無可抵免余額。
就本案例而言,與“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”相比,S公司選擇“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的計(jì)算方式更具優(yōu)勢。S公司選擇以“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的方式計(jì)算申報(bào),當(dāng)年抵免應(yīng)納稅額為30萬元,如果選擇以“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的方式計(jì)算,雖然存在5萬元的可抵免余額,但當(dāng)年抵免后的應(yīng)納稅額為35萬元。
也就是說,從當(dāng)年的稅負(fù)率來看,選擇“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”方式的計(jì)算結(jié)果要大于選擇“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”方式的計(jì)算結(jié)果。同時(shí),選擇“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”計(jì)算,需要單獨(dú)計(jì)算每個(gè)投資國(地區(qū))的抵免限額,而選擇“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”方式可合并計(jì)算,工作量相對較小。
實(shí)操提醒
實(shí)務(wù)中,企業(yè)在不同國家(地區(qū))投資,取得收益或發(fā)生虧損的情況不盡相同。由于“分國(地區(qū))不分項(xiàng)方式”的計(jì)算維度為國家(地區(qū)),同一投資架構(gòu)層級(jí)且位于不同國家(地區(qū))的企業(yè)之間,盈虧不得相互彌補(bǔ),而“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的計(jì)算維度為投資架構(gòu)層級(jí),同一投資架構(gòu)層級(jí)且位于不同國家(地區(qū))的企業(yè)之間,盈虧可以相互彌補(bǔ)。因此,企業(yè)在不同情況下選擇不同的抵免計(jì)算方式,得到的結(jié)果可能存在差異。
以S公司為例,在其他條件不變的情況下,假設(shè)2022年度S公司甲國分公司發(fā)生10萬元虧損,乙國分公司盈利100萬元。如果選擇“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的計(jì)算方式,經(jīng)計(jì)算,境內(nèi)外共需繳納企業(yè)所得稅款45萬元,無可抵免余額;如果采用“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的計(jì)算方式,甲國分公司發(fā)生的虧損可以彌補(bǔ),經(jīng)計(jì)算,境內(nèi)外共需繳納企業(yè)所得稅款43.5萬元,無可抵免余額。
根據(jù)財(cái)稅〔2017〕84號(hào)文件,“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”和“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”的抵免計(jì)算方式一經(jīng)選擇,5年內(nèi)不得改變?;诖?,筆者建議“走出去”企業(yè)在就境外分支機(jī)構(gòu)所得進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí),充分考慮境內(nèi)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況、境外企業(yè)盈利或虧損狀態(tài)、投資所在國(地區(qū))企業(yè)所得稅稅率水平等多種因素,合理選擇抵免計(jì)算方式。
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