一、基本案情

“兩處以上工資、薪金”風(fēng)險提示，當(dāng)年某制造業(yè)企業(yè)員工同時從一處中介機構(gòu)取得工資、薪金，未合并納稅。風(fēng)險應(yīng)對中，該名員工稱自己從事技術(shù)類工種，從未在中介機構(gòu)任職，也未從中介機構(gòu)取得任何報酬。于是，該員工向稽查局舉報了中介機構(gòu)。

接到舉報后，稽查局選案部門進行了初步核實，判斷可能存在涉稅高等風(fēng)險，因此按流程立案推送至檢查科予以應(yīng)對。檢查人員了解了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、查詢了該中介機構(gòu)個稅申報明細、獲取了實際在崗員工情況，通過比對個稅申報情況和員工實際在崗情況，查找出了虛列員工。在此基礎(chǔ)上，檢查人員對該中介機構(gòu)負責(zé)人進行了詢問，其負責(zé)人無法對虛列的員工做出合理解釋，只能承認中介機構(gòu)為了少扣繳個稅，通過虛列臨時工、偽造其工資單的手段，向在崗員工發(fā)放9萬余元浮動獎金的事實。

二、爭議焦點：“偷稅”還是 “應(yīng)扣未扣稅款”

檢查人員認為，該案件中扣繳義務(wù)人少扣繳個稅的手段明顯屬于偷稅行為，應(yīng)當(dāng)按《征管法》定性偷稅處理。案件審理時，審理人員指出，《征管法》第六十三條第一款所稱的偷稅是指納稅義務(wù)人，扣繳義務(wù)人偷稅適用第二款，即 “扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。第二款中明確要求扣繳義務(wù)人須具備“不繳或少繳已扣、已收稅款”情節(jié)。本案中扣繳義務(wù)人并不具備“不繳或少繳已扣、已收稅款”的情節(jié)。按照“罪刑法定”的原則，因此審理人員認為本案不能定性為偷稅處理，而只能按照《征管法》第六十九條：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”處理。

最終，稽查局依據(jù)《征管法》第六十九條，向中介機構(gòu)追繳少扣繳的個人所得稅1.2萬余元，并處以1倍罰款。

三、案情分析探討

（一）本案的法理分析

違法構(gòu)成要件是指法律規(guī)定的構(gòu)成違法行為的各種要件的總和。按照“四要素法”可以將違法構(gòu)成要件分為：違法的客體、違法行為的客觀方面、違法的主體、違法的主觀方面。本案中，從侵犯客體來看，中介機構(gòu)作為扣繳義務(wù)人，其行為侵犯了《中華人民共和國個人所得稅法》第八條第三款：“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報。”的規(guī)定；從客觀方面來看，中介機構(gòu)通過虛列臨時工、偽造其工資單的手段，向在崗員工發(fā)放9萬余元浮動獎金的行為，少扣繳了個稅1.2萬余元，導(dǎo)致了國家稅收收入的減少，具有一定社會危害性，且行為與結(jié)果存在直接因果關(guān)系；從主體來看，依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第八條第一款，支付工資、薪金報酬的中介機構(gòu)是法律所稱的扣繳義務(wù)人；從主觀方面來看，中介機構(gòu)存在明顯的主觀故意，其目的是少扣繳稅款。綜上，從法理角度來看，本案中中介機構(gòu)的行為已具備違法的四個要件，且按其情節(jié)，中介機構(gòu)采用了偷稅手段，造成了國家稅款流失，制定相關(guān)稅法時應(yīng)將該類情形涵蓋進偷稅范疇。

（二） “不繳或少繳已扣、已收稅款”現(xiàn)狀分析

《征管法》六十三條第二款所稱的扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款的情形無疑屬于的偷稅情形之一，但法律僅僅將扣繳義務(wù)人偷稅認定限定在“不繳或少繳已扣、已收稅款”情形下，可能過于狹隘。首先，納稅義務(wù)人會通過查詢自身完稅記錄或打印完稅憑證形式監(jiān)督扣繳義務(wù)人是否存在“不繳或少繳已扣、已收稅款的”情形；其次，稅務(wù)機關(guān)通過申報數(shù)據(jù)比對可能會發(fā)現(xiàn)扣繳義務(wù)人“不繳或少繳已扣、已收稅款的”的涉稅風(fēng)險；最后，工資、薪金扣繳義務(wù)人大多為單位，納稅遵從度一般較高，面對以上較高涉稅風(fēng)險和較低收益，會進行權(quán)衡，一般不傾向采用這種低級手段“偷稅”。因此，在現(xiàn)實中，扣繳義務(wù)人通過偷稅手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的情形較少發(fā)生。當(dāng)然，在現(xiàn)實中還存在辦稅人員或代理報稅公司不繳或少繳已扣個稅款的情形，但這涉及職務(wù)侵占或違約責(zé)任的問題，并非屬于扣繳義務(wù)人偷稅的情形，在這里不做討論。

四、相關(guān)建議

本案中，扣繳義務(wù)人采用了偷稅手段且造成了少扣繳稅款結(jié)果，但卻沒有被定性為偷稅，原因在于法律制定時僅僅考慮了“不繳或少繳已扣、已收稅款”情形。實際上“不繳或少繳已扣、已收稅款的情形”在現(xiàn)實中較少發(fā)生，另一種情形，如本案中的情形，即扣繳義務(wù)人采用偷稅手段少扣繳稅款的情形卻比比皆是。

（一）征管建議。稅務(wù)機關(guān)在征管過程中須重視“兩處以上工資、薪金”風(fēng)險的應(yīng)對，尤其是納稅人反映其沒有取得收入的情形，這可能是扣繳義務(wù)人為了逃避企業(yè)所得稅而虛列人員工資或是為了少扣繳個稅將屬于在職員工的工資分配給虛列人員，如本案的情形。

（二）政策建議?？紤]以上現(xiàn)實情況，為遏制扣繳義務(wù)人用偷稅手段少扣繳稅款的行為，同時從稅法制定應(yīng)當(dāng)遵循法理的原則出發(fā)，建議修訂《征管法》六十三條第二款，即將“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，……”修訂為“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不扣繳或少扣繳稅款，……”。這樣修訂后，扣繳義務(wù)人如果采用了偷稅手段且造成了不扣繳或少扣繳的結(jié)果，就可以作為偷稅處理，而不僅將扣繳義務(wù)人的偷稅局限于“不繳或少繳已扣、已收稅款”，增強了稅法的威懾力及合理性。

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