以舊換新過(guò)程中：換出方應(yīng)注意調(diào)整稅會(huì)差異

來(lái)源: 中國(guó)稅務(wù)報(bào) 編輯：那個(gè)人 2024/07/31 15:36:18　　字體：大小

近期，“以舊換新”成為媒體報(bào)道中的熱詞。以舊換新銷售方式，指銷售方在銷售商品的同時(shí)回收與所銷售商品相同的舊商品，本質(zhì)上包含銷售商品與收購(gòu)商品兩類業(yè)務(wù)，多用于固定資產(chǎn)的銷售。根據(jù)《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定，納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額。在此過(guò)程中，舊資產(chǎn)的換出方應(yīng)當(dāng)注意調(diào)整稅會(huì)差異。

情形一：換出方是一般納稅人且已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

如果企業(yè)是增值稅一般納稅人，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。那么，企業(yè)在銷售其使用過(guò)的固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

例如，甲公司采用以舊換新的方式購(gòu)入一輛新汽車。舊汽車購(gòu)入價(jià)56.5萬(wàn)元（含稅，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同），采用直線法按照5年計(jì)提折舊，不考慮凈殘值，已使用3年，其公允價(jià)值為15萬(wàn)元（含稅價(jià)）。甲公司在購(gòu)入舊汽車時(shí)，已將舊汽車購(gòu)置費(fèi)用在購(gòu)入年度一次性在企業(yè)所得稅稅前扣除。新汽車的含稅價(jià)格為60萬(wàn)元，甲公司為換購(gòu)新汽車支付了45萬(wàn)元現(xiàn)金。假設(shè)不考慮增值稅以外的其他稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理上，甲公司新增固定資產(chǎn)=60÷（1+13%）=53.1（萬(wàn)元），確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=53.1×13%=6.9（萬(wàn)元）。舊汽車賬面上的凈值為56.5÷（1+13%）-56.5÷（1+13%）÷5×3=20（萬(wàn)元），處置舊汽車產(chǎn)生的會(huì)計(jì)損失=20－15÷（1+13%）=6.73（萬(wàn)元），確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額=15÷（1+13%）×13%=1.73（萬(wàn)元），減少銀行存款45萬(wàn)元。

稅務(wù)處理上，換出的舊汽車屬于符合條件的設(shè)備、器具，且已一次性稅前扣除，在換出時(shí)，其稅收上的資產(chǎn)凈值已經(jīng)為零，稅收上的處置損益=15÷（1＋13%）－0=13.27（萬(wàn)元），甲公司應(yīng)納稅調(diào)增的金額=13.27+6.73=20（萬(wàn)元）。

情形二：換出方是一般納稅人且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕57號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售自己使用過(guò)的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。

仍以甲公司為例，假設(shè)甲公司是增值稅一般納稅人且購(gòu)進(jìn)舊汽車時(shí)沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)處理上，截至換出時(shí)，舊汽車賬面凈值=56.5－56.5÷5×3=22.6（萬(wàn)元），處置舊汽車產(chǎn)生會(huì)計(jì)損失=22.6－（15－0.29）=7.89（萬(wàn)元）。稅務(wù)處理上，甲公司應(yīng)繳納增值稅=15÷（1+3%）×2%=0.29（萬(wàn)元），稅收上的處置損益=15－0.29－0=14.71（萬(wàn)元）。由于產(chǎn)生了稅會(huì)差異，甲公司應(yīng)納稅調(diào)增的金額=14.71+7.89=22.6（萬(wàn)元）。

情形三：換出方是小規(guī)模納稅人

如果舊資產(chǎn)的換出方是增值稅小規(guī)模納稅人，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件和財(cái)稅〔2014〕57號(hào)文件規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外，下同）銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，依照3%征收率減按2%征收增值稅?！敦?cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第1號(hào)）和《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第19號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，2023年—2027年，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅。

假設(shè)甲公司為增值稅小規(guī)模納稅人，會(huì)計(jì)處理上，舊汽車賬面凈值=56.5－56.5÷5×3=22.6（萬(wàn)元），處置舊汽車產(chǎn)生會(huì)計(jì)損失=22.6－15÷（1+1%）=7.75（萬(wàn)元）。在稅務(wù)處理上，甲企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅=15÷（1+1%）×1%=0.15（萬(wàn)元）。稅收上的處置損益=15－0.15－0=14.85（萬(wàn)元）。由于產(chǎn)生了稅會(huì)差異，甲公司應(yīng)納稅調(diào)增的金額=14.85+7.75=22.6（萬(wàn)元）。

需要提醒的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)），如果一般納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；如果放棄減稅，按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率繳納增值稅，可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

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