“營(yíng)改增”擴(kuò)圍速度不斷加快，目前僅剩房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)等尚未實(shí)施“營(yíng)改增”。房地產(chǎn)業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要支柱產(chǎn)業(yè)，其“營(yíng)改增”涉及政府、房地產(chǎn)企業(yè)及其供應(yīng)商、社會(huì)公眾等諸多利益相關(guān)者，為社會(huì)廣泛關(guān)注。

稅率設(shè)計(jì)是核心環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度高、帶動(dòng)性強(qiáng)、涉及面廣，具有復(fù)雜性、多樣性的特點(diǎn)，“營(yíng)改增”既會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)及其上下游行業(yè)產(chǎn)生聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，也會(huì)極大影響現(xiàn)有財(cái)政收入格局和社會(huì)稅收負(fù)擔(dān)。稅率作為房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的核心，合理的稅率設(shè)計(jì)有利于平衡“營(yíng)改增”前后的總體稅負(fù)水平，也決定著“營(yíng)改增”改革的最終指向以及政策期望值的實(shí)現(xiàn)。因此，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌規(guī)劃，既要考慮房地產(chǎn)業(yè)可稅利益（稅收收入），也要綜合考慮相關(guān)各方利益。

假定房地產(chǎn)業(yè)改革前后流轉(zhuǎn)稅（即營(yíng)業(yè)稅和增值稅）稅收收入保持不變，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅率為6％，房地產(chǎn)企業(yè)及其貨物、勞務(wù)提供商均為增值稅一般納稅人且成本費(fèi)用均能取得符合稅法規(guī)定的增值稅專用發(fā)票，“營(yíng)改增”后土地增值稅征收不變。

根據(jù)2006年以來(lái)廈門(mén)市已完成清算審核的186個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算數(shù)據(jù)，梳理與房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”關(guān)系緊密的數(shù)據(jù)項(xiàng)，即房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售收入，取得土地使用權(quán)所支付的金額，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征收及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)（開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，因數(shù)據(jù)限制暫不考慮）。上述房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中，除前期工程費(fèi)主要與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)外，土地征收及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)主要與建筑業(yè)有關(guān)。因分析中沒(méi)有考慮開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用）的影響，根據(jù)土地增值稅清算數(shù)據(jù)測(cè)算的房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率可以認(rèn)為是下限稅率。

根據(jù)增值稅一般原理，在保持“營(yíng)改增”前后營(yíng)業(yè)稅和增值稅收入相同的情況下，將房地產(chǎn)銷售收入、各項(xiàng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本換算為不含增值稅金額、設(shè)定地價(jià)是否抵扣的不同情形，利用上述清算數(shù)據(jù)，據(jù)此測(cè)算房地產(chǎn)業(yè)增值稅下限稅率。

地價(jià)不能抵扣的情況下，房地產(chǎn)業(yè)增值稅平均稅率下限邊界為8.95％。假定建筑業(yè)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》執(zhí)行11％的稅率，則房地產(chǎn)業(yè)對(duì)應(yīng)增值稅平均稅率為8.95％，較營(yíng)業(yè)稅稅率（5％）上升79％，其中最高稅率為14.83％、最低稅率為6.39％。當(dāng)建筑業(yè)執(zhí)行17％稅率時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)對(duì)應(yīng)增值稅平均稅率則為11.06％，最高稅率為19.88％、最低稅率為6.92％。

地價(jià)允許抵扣10％的情況下，房地產(chǎn)業(yè)增值稅平均稅率下限邊界為11.17％。假定地價(jià)允許抵扣10％、建筑業(yè)增值稅稅率仍為11％，則房地產(chǎn)業(yè)增值稅平均稅率為11.17％，較營(yíng)業(yè)稅稅率上升123.4％，其中最高稅率為17.32％、最低稅率為7.13％。當(dāng)建筑業(yè)執(zhí)行17％稅率時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)對(duì)應(yīng)增值稅平均稅率則為13.12％，最高稅率為21.48％、最低稅率為7.75％。

從以上分析可知，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率設(shè)計(jì)主要與地價(jià)在計(jì)算增值稅時(shí)是否允許抵扣以及建筑業(yè)增值稅稅率密切相關(guān)。地價(jià)是否作為抵扣項(xiàng)目，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率影響較大，亦即地價(jià)允許抵扣且抵扣比例越高，房地產(chǎn)業(yè)稅率上升幅度相對(duì)越大；房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率與建筑業(yè)增值稅稅率呈正相關(guān)關(guān)系。

稅率設(shè)計(jì)應(yīng)綜合考量五大“核心利益”

稅率設(shè)計(jì)作為房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”核心環(huán)節(jié)，需要綜合權(quán)衡，全方面考量房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)利益方的核心利益。

稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)綜合權(quán)衡“政策利益”。一是稅收收入原則與稅收公平原則的綜合權(quán)衡。房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的目標(biāo)是減少重復(fù)征稅，既包括營(yíng)業(yè)稅自身的重復(fù)征稅，也包括營(yíng)業(yè)稅、增值稅之間的重復(fù)征稅，同時(shí)保持改革前后流轉(zhuǎn)稅稅收收入平衡。因此，稅率設(shè)計(jì)要服從于政策目標(biāo)和改革導(dǎo)向，在稅收收入、稅收負(fù)擔(dān)和稅收公平之間找到平衡點(diǎn)。二是保持房地產(chǎn)市場(chǎng)總體穩(wěn)定。測(cè)算后的房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率要遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅稅率，關(guān)鍵在于房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)能否向上下游轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，從而可能會(huì)影響房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)和房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)定。因此，稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)充分考慮房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)定因素、房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)以及房地產(chǎn)企業(yè)的盈利水平。

稅率設(shè)計(jì)要綜合考慮地方政府的“可稅現(xiàn)金流利益”。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，從房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)到銷售到竣工驗(yàn)收交房，需要經(jīng)歷一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的周期。不同項(xiàng)目的毛利（增值）水平也千差萬(wàn)別，其稅率差異極大。如果房地產(chǎn)企業(yè)大量自持或遲滯銷售，因存在大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，就可能存在“有銷售無(wú)稅款”的情形，這就會(huì)對(duì)地方政府稅收收入現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，直接影響地方公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供。因此，房地產(chǎn)業(yè)稅率設(shè)計(jì)需要綜合考慮地方政府可稅稅收收入現(xiàn)金流，尤其區(qū)域間、項(xiàng)目間的房地產(chǎn)項(xiàng)目盈利差異，避免地方政府因稅收收入的劇烈波動(dòng)而導(dǎo)致公共支出不穩(wěn)定的情形。同時(shí)，地價(jià)作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，增值稅稅率將大幅度提高。地價(jià)一般是房地產(chǎn)企業(yè)在土地出讓環(huán)節(jié)交給國(guó)家的，出讓屬于不征稅范圍。因此，建議地價(jià)不作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，可以降低房地產(chǎn)業(yè)增值稅名義稅率，同時(shí)國(guó)家也沒(méi)有必要對(duì)自己的出讓收入征稅。

稅率設(shè)計(jì)要統(tǒng)籌考慮“協(xié)同改革利益”。增值稅全鏈條、道道抵扣的特點(diǎn)，使得改革不能只局限于某一個(gè)行業(yè)。對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)，建筑業(yè)、金融業(yè)“營(yíng)改增”與其息息相關(guān)，這也成為房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的最大難點(diǎn)。建筑業(yè)不同的增值稅稅率，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的增值稅稅率設(shè)計(jì)產(chǎn)生很大的影響。同時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)施，必然涉及房地產(chǎn)未建、在建、在售項(xiàng)目，對(duì)于此類跨“營(yíng)改增”前后的房地產(chǎn)項(xiàng)目，增值稅稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)充分考慮這些影響稅負(fù)水平的因素，制定措施以確保改革平穩(wěn)過(guò)渡。因此，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)通盤(pán)考慮，協(xié)同改革，共同推進(jìn)。

稅率設(shè)計(jì)需要關(guān)注“社會(huì)公眾利益”。從房地產(chǎn)消費(fèi)走向看，房地產(chǎn)產(chǎn)品最終消費(fèi)者絕大多數(shù)是個(gè)人，其本身就是稅負(fù)承擔(dān)者。從這個(gè)角度講，增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)最終承擔(dān)者是一致的。隨著“營(yíng)改增”推進(jìn)，從保持改革前后流轉(zhuǎn)稅稅收收入考慮，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率提高，如果存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，可能會(huì)增加個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)。因此，房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)當(dāng)考慮社會(huì)效應(yīng)。

稅率設(shè)計(jì)需要綜合考慮稅種之間的“功能利益”。土地增值稅與增值稅，字面上有重復(fù)之嫌，但稅種的功能指向與立法意圖并不相同。土地增值稅是合理調(diào)節(jié)分配納稅人取得的土地增值收益，實(shí)際清算時(shí)也給予其合理的利潤(rùn)（20％加計(jì)），而增值稅則是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人以其當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為應(yīng)納稅額。同時(shí)，土地增值稅是國(guó)家出讓土地后合法分配納稅人超額土地增值收益的唯一方式，“營(yíng)改增”后土地增值稅難言取消，除非能夠找到有效的替代。若取消土地增值稅而以某個(gè)比例值并入增值稅，這種不考慮房地產(chǎn)市場(chǎng)區(qū)域差別和項(xiàng)目差別的做法，無(wú)疑會(huì)加重某些地區(qū)或具體項(xiàng)目的稅負(fù)，不利于房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展。因此，土地增值稅和增值稅二者計(jì)稅依據(jù)不盡相同，征收目的也不同，要達(dá)到的政策目的也不相同，建議保留土地增值稅，充分發(fā)揮稅種的不同功能。（作者：洪和平 王建南 陳奕 張標(biāo)敏）