【會計人財智匯】帶你剖析合并報表編制需要解決的核心難點問題

來源: 正保會計網(wǎng)校編輯： 2017/06/27 10:44:43　　字體：大小

說起合并報表一定會是許多會計人心中長久的痛。還記得備考時每晚必看的那個內(nèi)容，還記得老師口中的五星級昏迷指數(shù)的對象，是它是它都是它。如果你還在合并報表的迷霧中徘徊摸索，不妨看看接下來的內(nèi)容，讓“大力水手”向你剖析控股合并報表編制需要解決的核心難點問題。

【名師檔案】

姓名：方敘林

論壇昵稱：大力水手

職務(wù)：注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師

現(xiàn)從事工作：大學(xué)教師、企業(yè)財務(wù)顧問

人生座右銘：相信自己，著手去做，就已經(jīng)成功了一半。

一句話描述職場經(jīng)驗或心得：常識判斷很重要

對自己職業(yè)發(fā)展的規(guī)劃：財務(wù)專業(yè)培訓(xùn)教師

最喜愛的網(wǎng)校名師：高志謙

網(wǎng)校帶給您哪些幫助：將學(xué)到的專業(yè)技術(shù)應(yīng)用于實務(wù)工作中，教學(xué)相長。

所授課程：《如何編制合并會計報表》、《基建工程財務(wù)決算編制及審計》

【自我介紹】

中國注冊會計師、中國注冊資產(chǎn)評估師，曾就職于國內(nèi)前十、國際第六大會計師事務(wù)所，有十年從事獨立審計、資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的工作經(jīng)驗；擔(dān)任過大型國有集團公司年度會計報表、IPO審計及評估項目負(fù)責(zé)人；上市公司及新三板業(yè)務(wù)的主審會計師及審計報告簽字會計師；央企省級公司財務(wù)報表合并的編制總負(fù)責(zé)人；水利、電力、基礎(chǔ)設(shè)施等基建工程財務(wù)決算審計項目負(fù)責(zé)人。

非同一控制下的控股合并商譽在合并報表中如何列示？

一、合并商譽與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的關(guān)系

在有活躍的股權(quán)交易市場中，公司的交易價格就是凈資產(chǎn)的公允價值；公司凈資產(chǎn)的公允價值又體現(xiàn)為兩部分，一部分就是對公司賬面占有資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債進行評估，將凈資產(chǎn)由賬面價值調(diào)整為公允價值計量，但此凈資產(chǎn)的公允價值僅是對可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的調(diào)整體現(xiàn)，通常不能直接作為股權(quán)交易價格；公司凈資產(chǎn)公允價值的第二部分體現(xiàn)為無法在賬面反映的超額收益能力，如優(yōu)勢的市場占有率、優(yōu)質(zhì)的銷售網(wǎng)絡(luò)、卓越的技術(shù)人才等等。股權(quán)交易中收購方不僅要支付可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價值，還要支付超額收益能力的價值，為超額收益能力支付的價款就是合并商譽；合并商譽的價值往往會超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，合并商譽的價值大小主要受超額收益能力和雙方談判能力的影響。此超額收益能力根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，收購公司、被收購公司在賬面均不反映，而是反映在雙方的合并報表中。

二、合并商譽在合并報表中的列示

合并報表中的合并商譽只反映母公司所享有的超額收益能力，而沒有反映少數(shù)股東所享有的商譽；合并報表中的合并商譽每期金額不變，除非子公司發(fā)生重大、實質(zhì)性、非暫時性的凈資產(chǎn)減損影響超額收益能力時，才對合并商譽計提減值準(zhǔn)備，而此減值準(zhǔn)備計提后不能在以持期間轉(zhuǎn)回。

凈資產(chǎn)由賬面調(diào)公允產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值如何確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債？

一、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的原因

財稅[2009]59號文第四條特別提到：在股權(quán)收購采用一般性稅務(wù)處理規(guī)定下，“收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變”。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》對資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的定義：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”；“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”，也就是資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)都需要以稅法的規(guī)定為基礎(chǔ)確定。這些可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買方合并報表層面的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間仍然存在差異，且該差異源于企業(yè)合并，因此，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第十二條和第十四條的規(guī)定，應(yīng)于購買日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)整商譽。即，只要是非同一控制下控股合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的購買日公允價值不同于其以原始取得成本為基礎(chǔ)確定的計稅基礎(chǔ)的，則無論該項股權(quán)收購按財稅[2009]59號文規(guī)定是采用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，都會由此在購買方合并報表層面產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，需要在購買方的合并財務(wù)報表層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整商譽或者負(fù)商譽。

二、對控股合并凈資產(chǎn)公允價值的影響

資產(chǎn)評估增值金額分為二部分，一部分稅后金額調(diào)增凈資產(chǎn)（資本公積），另一部分作為負(fù)債調(diào)增遞延所得稅負(fù)債；由此調(diào)增的子公司凈資產(chǎn)有所減少，支付股權(quán)收購對價與凈資產(chǎn)差額部分確認(rèn)的合并商譽有所加大。

資產(chǎn)評估增值陸續(xù)實現(xiàn)對合并報表的影響！

一、一般處理原則

通常會產(chǎn)生評估增值的資產(chǎn)為庫存商品、房屋及建筑物、土地使用權(quán)，評估增值金額合并時調(diào)增了資本公積，但資產(chǎn)評估增值部分在陸續(xù)實現(xiàn)時不能再回沖資本公積（為了保持合并商譽不變）；而只能調(diào)減利潤表中的損益，進而調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利益”；同時將已實現(xiàn)增值對遞延所得稅負(fù)債的影響轉(zhuǎn)回。

二、具體處理方法

庫存商品的評估增值部分是售價與成本、交易稅費的差額，當(dāng)庫存商品銷售后，此部分評估增值通過損益科目的核算得已實現(xiàn)，并最終反映為資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤”增加；由此，庫存商品的評估增值即在資本公積中有所反映，又在商品銷售時體現(xiàn)在“未分配利潤”中。對重復(fù)反映資產(chǎn)增值需要調(diào)增“主營業(yè)務(wù)成本”（結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品銷售成本時不能按原賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)，而應(yīng)按公允價值結(jié)轉(zhuǎn)），進而調(diào)減凈利潤，最終調(diào)減“未分配利潤”；對資產(chǎn)賬面價值大于計稅價值產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債同時轉(zhuǎn)回。

房屋及建筑物、土地使用權(quán)的評估增值合并日調(diào)增了資本公積，增值部分會在折舊年限內(nèi)、攤銷期內(nèi)陸續(xù)通過損益科目的核算實現(xiàn)回沖；即調(diào)增的“資本公積”在后續(xù)的折舊期、攤銷期通過調(diào)減“未分配利潤”的方式回沖。對資產(chǎn)賬面價值大于計稅價值產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負(fù)債）在折舊期、攤銷期內(nèi)一并轉(zhuǎn)回。

收購子公司期初貨幣資金對合并現(xiàn)金流量表的影響調(diào)整！

一、母公司單體報表、合并報表中的不同列示

在企業(yè)合并或者合并范圍發(fā)生變動時，收購子公司支付的價款在合并報表及個別報表上如何反映，取決于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》所規(guī)定的企業(yè)合并的會計處理原則是在哪一層面體現(xiàn)出來的。具體而言：在發(fā)生控股合并或處置子公司股權(quán)的情況下，“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”和“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”這兩個項目均僅用于合并現(xiàn)金流量表中。母公司個別現(xiàn)金流量表中不應(yīng)使用這兩個項目。在控股合并或處置子公司股權(quán)發(fā)生當(dāng)期的母公司個別現(xiàn)金流量表中，對于取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金對價，應(yīng)當(dāng)計入“投資所支付的現(xiàn)金”；對于處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金對價，應(yīng)當(dāng)計入“收回投資收到的現(xiàn)金”。

二、對收購子公司期初貨幣資金調(diào)整的原則

“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項目，專用于反映在非同一控制下企業(yè)合并（含《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》以及同一控制下吸收合并或業(yè)務(wù)合并發(fā)生的當(dāng)期，購買方以現(xiàn)金方式支付的合并對價，減去被購買（合并）的子公司或其他營業(yè)單位于購買日（或合并日）所持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物之后的凈額。

“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項目，專用于反映在喪失對子公司和其他營業(yè)單位控制權(quán)（因而不再將其納入合并報表范圍）的當(dāng)期，所收到的處置現(xiàn)金對價減去該子公司和其他營業(yè)單位在處置日所持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物以及相關(guān)處置費用之后的凈額?？缙谑杖〉默F(xiàn)金對價，在收到當(dāng)期列報為“收回投資收到的現(xiàn)金”。

匹配崗位：資金管理會計、資產(chǎn)管理會計、成本會計、總賬會計等，目標(biāo)薪資：8000+元