2016年高級會(huì)計(jì)師考試《高級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試大綱（第九章）

2016年《高級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試大綱

第九章　長期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表

【基本要求】

（一）零握權(quán)益法運(yùn)用、合營安排的判斷及會(huì)計(jì)處理

（二）掌握不同類型企業(yè)合并的判斷及會(huì)計(jì)處理

（三）It握合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的判斷

（四）業(yè)握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中有關(guān)業(yè)務(wù)的合并處理

（五）業(yè)握合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析和運(yùn)用

【考試內(nèi)容】

長期股權(quán)投資泛指投資方對被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。投資方因控制關(guān)系成為被投資方（子公司）的母公司；投資方因重大影響成為被投資方（聯(lián)營企業(yè)）的聯(lián)營方；投資方因共同控制關(guān)系成為合營企業(yè)的合營方。相應(yīng)地，投資方需分別按相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第一節(jié) 合營安排

合營安排，是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合菅安排。

一、合營安排的分類

合菅方應(yīng)根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)確定合營安排的分類。未通過單獨(dú)主體達(dá)成的合菅安排，應(yīng)劃分為共同經(jīng)營。通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，通常應(yīng)劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合菅安排應(yīng)劃分為共同經(jīng)營：（1）合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)；（2）合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)；（3）其他相關(guān)事實(shí)和情況表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如合營方享有與合營安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。

相關(guān)事實(shí)和情況變化導(dǎo)致合營方在合菅安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)發(fā)生變化的，合營方應(yīng)對合營安排的分類進(jìn)行重新評估。

二、合營安排的會(huì)計(jì)處理

（一）共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理

合營方應(yīng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；（2）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；（3）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；（4）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收人；（5）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。

（二）合營企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理

合營方應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除非該準(zhǔn)則有例外要求。

第二節(jié) 企業(yè)合并

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，在會(huì)計(jì)上將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

一、同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。

（一）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則

合并方通常應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。

3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的人賬價(jià)值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。

4.對于同一控制下的控股合并，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。

5.在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

（二）不同合并方式下同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

1.同一控制下的控股合并

（1）長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量。

（2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表）。有關(guān)原則同樣適用于合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

2.同一控制下的吸收合并

（1）取得被投資方資產(chǎn)、負(fù)債人賬價(jià)值的確定。

（2）合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。

3.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理

同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)人當(dāng)期損益。但以發(fā)行債券或權(quán)益性證券進(jìn)行的企業(yè)合并中與發(fā)行債券或權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等的會(huì)計(jì)處理除外。

二、非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

在非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外的其他企業(yè)合并。

（一）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則

非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。涉及：

1.確定購買方。

2.確定購買日。

3.確定企業(yè)合并成本。

4.將企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配。

5.處理企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額，若前者大于后者，該差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；反之，該差額應(yīng)計(jì)人合并當(dāng)期損益。

6.如果在購買日或合并當(dāng)期期末無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，購買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算，繼后根據(jù)取得的進(jìn)一步信息的情況進(jìn)行相應(yīng)處理。

7.編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表（合并資產(chǎn)負(fù)債表）。

（二）不同合并方式下非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

1.非同一控制下的控股合并

（1）購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對被投資方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理。

（2）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

2.非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并與非同一控制下的控股合并類似，不同之處在于該合并方式下，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)自列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。

（三）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的特別考慮

1.在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)人當(dāng)期投資收益。

2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照

該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

（四）反向購買的處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

1.交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)、負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理。

2.交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）購買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

1.從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。

2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。

（六）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的會(huì)計(jì)處理

1.從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。

2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，被投資單位應(yīng)當(dāng)納人母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（七）被購買方的會(huì)計(jì)處理

在非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合井后仍持續(xù)經(jīng)營的，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。

（八）通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（九）投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對該項(xiàng)長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。

第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集困整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定。

一、合并范圍的確定

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納人合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

（二）控制的含義

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

（三）控制的判斷

投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有的事實(shí)和情況。一旦事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評估。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：（1）被投資方設(shè)立的目的；（2）被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對相關(guān)活動(dòng)作出決策；（3）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；（4）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；（5）投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額；（6）投資方與其他方的關(guān)系。

二、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）

（一）直接投資及同一控制下取得子公司合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

母公司只需將對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益母公司所擁有的份額相抵消。

（二）直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)拔表的編制

1.將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。

2.將母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行抵消處理，將內(nèi)部交易對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消。

3.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）

（一）非同一控制下取得子公司購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

1.按公允價(jià)值對非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按購買日資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

2.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益所擁有的份額相抵消。

3.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）非同一控制下取得子公司購買日后每一會(huì)計(jì)期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

1.以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

2.將對子公司長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果，調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。

3.將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消。

4.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、內(nèi)部商品交易的合并處理

（一）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理

1.購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對外銷售部分形成期末存貨的抵消處理

2.購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)使用時(shí)的抵消處理

（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部銷售商品的合并處理

（三）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

1.初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

（四）與合營企業(yè)、聯(lián)菅企業(yè)內(nèi)部交易的合并報(bào)表調(diào)整

投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵消。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易，當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵消。

五、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理

（一）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理

（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理

六、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理

（一）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期且計(jì)提折舊的合并處理

（二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前期間的合并處理

（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的合并處理

1.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理期間的合并處理

2.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理期間的合并處理

3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理期間的合并處理'

七、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理

（一）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理

（二）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易持有期間的合并處理

（三）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易攤銷完畢期間的合并處理

八、所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理

（一）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對持有該集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的企業(yè)因該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要進(jìn)行抵消處理。

（二）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的存貨的價(jià)值與持有該存貨的企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時(shí)性差異。對于該暫時(shí)性差異，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的固定資產(chǎn)價(jià)值與持有該固定資產(chǎn)的企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在暫時(shí)性差異。對于該暫時(shí)性差異，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（四）母子公司所得稅稅率不一致情況下的特殊考慮

在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的情況下，如果母公司、子公司各自獨(dú)立納稅且適用的所得稅稅率不一致，則母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按抵消內(nèi)部利潤的主體適用稅率計(jì)算確定應(yīng)抵消的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

九、合并現(xiàn)金流量表的編制

在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要將母公司和子公司以及子公司之間交易所導(dǎo)致的現(xiàn)金流人和流出予以抵消。’

十、本期增加子公司和減少子公司的合并處理

（一）本期增加子公司的合并處理

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，以本期取得的子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制。

編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末為會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末的收人、費(fèi)用和利潤通過合并，納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。

編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末止的現(xiàn)金流量的信息納人合并現(xiàn)金流量表，并將取得子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的"投資所支付的現(xiàn)金"項(xiàng)目下單列"購買子公司所支付的現(xiàn)金"項(xiàng)目反映。

（二）本期減少子公司的合并處理

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。

編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收人、成本和利潤納人合并利潤表。

編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量的信息納人合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)自下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)自反映。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于本期減少子公司后的剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在處置曰（即喪失控制權(quán)日）的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)人喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。如果存在相關(guān)的商譽(yù)，還應(yīng)扣除商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

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