《高級會計實務(wù)》案例分析：企業(yè)合并會計

【案例分析題·2018】（20分選答題）甲公司為乙公司的下屬子公司，主要從事建筑材料的生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)。2017年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務(wù)相關(guān)資料如下：

假定不考慮相關(guān)稅費等其他因素。

（1）A公司為乙公司設(shè)立的控股子公司。乙公司出于戰(zhàn)略考慮，決定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司對甲公司、A公司的控制，以及合并后乙公司對甲公司的控制和甲公司對A公司的控制均非暫時性的。

2017年7月31日，甲公司向A公司股東定向增發(fā)5億股普通股（每股面值1元），取得A公司100%的股份，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，能夠?qū)公司實施控制。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為18億元，公允價值為20億元。銷售記錄顯示，甲公司分別于2017年5月15日和10月20日向A公司各銷售產(chǎn)品一批，年末形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤分別為0.01億元和0.02億元。

2017年度，A公司實現(xiàn)凈利潤2.4億元，且該利潤由A公司在一年中各月平均實現(xiàn)；除凈利潤外，不存在其他引起A公司所有者權(quán)益變動的因素。A公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同。據(jù)此，甲公司所作的部分會計處理如下：

①個別財務(wù)報表中，將A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值20億元作為初始投資成本，并將初始投資成本與本次定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額15億元計入資本公積。

②在編制2017年度合并財務(wù)報表時，將兩筆未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中合并后交易形成的0.02億元進(jìn)行了抵銷，合并前交易形成的0.01億元未進(jìn)行抵銷。

③將A公司2017年8月至12月實現(xiàn)的凈利潤1億元納入2017年度本公司合并利潤表。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），指出甲公司與A公司在會計上的企業(yè)合并類型；并逐項判斷①至③中甲公司所作的會計處理是否正確；如不正確，指出正確的會計處理。

『參考答案』

（1）同一控制下的企業(yè)合并。

①會計處理不正確。正確的會計處理：

a.應(yīng)以A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值18億元確認(rèn)為初始投資成本；

b.并將初始投資成本與定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額13億元確認(rèn)為資本公積。

②會計處理不正確。

正確的會計處理：甲公司與A公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，也應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，即2017年5月15日銷售形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤0.01億元也應(yīng)進(jìn)行抵銷處理?；颍簝晒P未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤共計0.03億元均應(yīng)進(jìn)行抵銷處理。

③會計處理不正確。

正確的會計處理：應(yīng)將合并當(dāng)期期初至報告期期末的凈利潤納入合并利潤表，即應(yīng)將A公司2017年度實現(xiàn)的凈利潤2.4億元均納入2017年度合并利潤表，并在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之間實現(xiàn)的凈利潤1.4億元。

（2）出于戰(zhàn)略考慮，甲公司與B公司的控股股東簽訂并購協(xié)議，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股東支付2億元購入其持有的B公司70%有表決權(quán)的股份。甲公司2017年7月19日，對外公告并購事項。2017年10月25日，取得相關(guān)主管部門的批文。2017年10月27日，向B公司控股股東支付并購對價2億元。2017年10月31日，對B公司董事會進(jìn)行改組，B公司7名董事會成員中，5名由甲公司選派，且當(dāng)日辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

B公司章程規(guī)定：重大財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策須經(jīng)董事會半數(shù)以上成員表決通過后方可實施。2017年11月3日，辦理完畢股權(quán)登記相關(guān)手續(xù)。相關(guān)資料顯示：購買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為3億元，公允價值為3.2億元。除M固定資產(chǎn)外，B公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同；M固定資產(chǎn)賬面價值為0.1億元，公允價值為0.3億元；且B公司采用的會計政策、會計期間與甲公司相同。

B公司各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值經(jīng)過了甲公司復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明公允價值的確定是恰當(dāng)?shù)?。合并前，甲公司、乙公司與B公司及其控股股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。據(jù)此，甲公司所作的部分會計處理如下：④在購買日合并財務(wù)報表中將合并成本低于按持股比例計算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當(dāng)期損益。⑤在購買日合并財務(wù)報表中按M固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額調(diào)整增加資本公積0.2億元。

要求：

（2）根據(jù)資料（2），判斷甲公司合并B公司的購買日，并說明理由。

（3）根據(jù)資料（2），分別判斷④和⑤中甲公司所作的會計處理是否正確；如不正確，指出正確的會計處理。

『參考答案』

購買日為2017年10月31日。

理由：甲公司在董事會中的成員超過了半數(shù)，根據(jù)公司章程，能夠控制B公司重大財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，實現(xiàn)了對B公司的控制。

④會計處理不正確。正確會計處理：因購買日不需要編制合并利潤表，該差額應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤?；颍簯?yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益。

⑤會計處理正確。

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