以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告

　　美國為典型的聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府和州政府之間有明確的權(quán)利劃分，保持相對獨(dú)立，這樣的政治體制決定了美國沒有統(tǒng)一的政府會計(jì)，而是具有聯(lián)邦政府會計(jì)、州與地方政府會計(jì)兩個(gè)層面的政府會計(jì)，但兩個(gè)層面的政府會計(jì)在諸多方面具有相似性。財(cái)政部會計(jì)司調(diào)研組本次主要對美國聯(lián)邦政府會計(jì)進(jìn)行了調(diào)研。

　　兩個(gè)會計(jì)系統(tǒng)互為補(bǔ)充

　　美國聯(lián)邦政府傳統(tǒng)上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會計(jì)。預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)高度整合，預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)記錄了預(yù)算編制與執(zhí)行的全過程。預(yù)算執(zhí)行報(bào)告中使用了預(yù)算概念和與預(yù)算編制相一致的計(jì)量基礎(chǔ)。有關(guān)預(yù)算執(zhí)行報(bào)告的編制規(guī)范由預(yù)算的編制與執(zhí)行管理部門———管理和預(yù)算辦公室（OMB）制定。在各聯(lián)邦部門報(bào)告的基礎(chǔ)上，財(cái)政部按月編制并發(fā)布包括收入、支出和預(yù)算盈余或赤字的聯(lián)邦政府預(yù)算執(zhí)行報(bào)告，還會同OMB編制聯(lián)邦政府年度預(yù)算執(zhí)行報(bào)告，經(jīng)審計(jì)并經(jīng)國會批準(zhǔn)后對外披露。

　　從上世紀(jì)90年代初開始，出于全面核算、反映政府資產(chǎn)負(fù)債和運(yùn)營成本情況、強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任、加強(qiáng)政府成本和績效管理、改進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平等方面的需要，聯(lián)邦政府在保留傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)的基礎(chǔ)上，建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)由聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）制定，該套標(biāo)準(zhǔn)獨(dú)立于聯(lián)邦政府預(yù)算，即并不規(guī)定預(yù)算概念和標(biāo)準(zhǔn)，而是獨(dú)立規(guī)定政府財(cái)務(wù)會計(jì)的概念和標(biāo)準(zhǔn)。

　　聯(lián)邦政府收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)包括收入、支出、預(yù)算盈余（赤字）三大要素，主要發(fā)揮預(yù)算控制、執(zhí)行記錄、執(zhí)行結(jié)果報(bào)告等方面的功能。權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五大要素，主要發(fā)揮全面核算、反映和報(bào)告聯(lián)邦政府整體及其各組成主體資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營業(yè)績的功能。兩個(gè)會計(jì)系統(tǒng)各自擁有一套自我平衡的賬戶和報(bào)表體系，聯(lián)邦政府及其組成部門在實(shí)際工作中對于發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，分別按照收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在兩個(gè)系統(tǒng)中進(jìn)行記錄，兩個(gè)會計(jì)系統(tǒng)之間相互獨(dú)立，在作用上又相互補(bǔ)充。

　　FASAB準(zhǔn)則已在聯(lián)邦政府會計(jì)主體中廣泛實(shí)施

　　1990年，美國國會通過了《首席財(cái)務(wù)官法案》，要求聯(lián)邦部門根據(jù)所適用的準(zhǔn)則編制經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)該法案，行政機(jī)構(gòu)代表的財(cái)政部、OMB與立法機(jī)構(gòu)的代表政府責(zé)任署（GAO）一道，于1991年聯(lián)合發(fā)起設(shè)立了獨(dú)立于各機(jī)構(gòu)的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)———聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）。FASAB自成立以來，一方面致力于制定權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，另一方面不斷改進(jìn)其治理結(jié)構(gòu)以增強(qiáng)獨(dú)立性。FASAB至終在1999年獲得美國注冊會計(jì)師協(xié)會的認(rèn)可，成為美國公認(rèn)會計(jì)原則的制定機(jī)構(gòu)之一。

　　FASAB制定權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)準(zhǔn)則過程中主要參考了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，迄今FASAB已發(fā)布7項(xiàng)概念公告、45項(xiàng)準(zhǔn)則公告及若干項(xiàng)解釋公告和技術(shù)公告。

　　目前，F(xiàn)ASAB準(zhǔn)則已在聯(lián)邦政府整體及其各個(gè)聯(lián)邦政府部門得到廣泛執(zhí)行。

　　聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告日漸完善

　　自1975年安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所受托為聯(lián)邦政府編制首份權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)表之后的20年里，美國財(cái)政部一直試編聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告，但一直不接受審計(jì)。

　　直至FASAB創(chuàng)立并發(fā)布系列聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則，聯(lián)邦政府整體及其組成部門才從1997年開始正式依據(jù)FASAB制定的準(zhǔn)則編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告并接受審計(jì)。

　　公開發(fā)布的聯(lián)邦政府整體年度財(cái)務(wù)報(bào)告以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體，還包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注、管理當(dāng)局討論與分析、國民指南、必要補(bǔ)充信息、反映受托責(zé)任的補(bǔ)充信息以及GAO審計(jì)報(bào)告等。

　　其中，財(cái)務(wù)報(bào)表接受GAO審計(jì)，包括資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營凈成本表、運(yùn)營活動和凈資產(chǎn)變動表以及社會保險(xiǎn)報(bào)表。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表還包括運(yùn)營凈成本和統(tǒng)一預(yù)算赤字調(diào)節(jié)表、統(tǒng)一預(yù)算和其他活動的現(xiàn)金余額變動表，以全面反映聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效等方面的信息，并通過列示運(yùn)營凈成本與預(yù)算赤字的調(diào)節(jié)情況，使權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)信息與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會計(jì)信息相互對比和銜接。各個(gè)聯(lián)邦部門的合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常包含在其績效和責(zé)任報(bào)告中，在構(gòu)成上與聯(lián)邦政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成相類似，并側(cè)重增加了預(yù)算資源表。

　　盡管美國聯(lián)邦政府已連續(xù)十幾年正式編制權(quán)責(zé)發(fā)生制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不斷改進(jìn)，但GAO從1998年首次審計(jì)開始，一直對聯(lián)邦政府年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。其主要原因是，GAO認(rèn)為聯(lián)邦部門內(nèi)部控制上存在的缺陷影響了合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性和可審計(jì)性。

　　其具體表現(xiàn)在3個(gè)方面：一是國防部自身編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直以來被出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告；二是聯(lián)邦政府部門間存在大量復(fù)雜的內(nèi)部交易活動，聯(lián)邦政府還不能夠?qū)@些內(nèi)部交易和事項(xiàng)進(jìn)行充分的會計(jì)記錄和抵銷處理；三是聯(lián)邦政府編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序存在問題。此外，聯(lián)邦政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)表能收到合格審計(jì)意見的也不多。

　　因此，美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告還需要進(jìn)一步完善。