向著預(yù)計轉(zhuǎn)變

黃世忠教授討論了會計的演進及其對專業(yè)判斷和會計教育的啟示。

若干年前，Cormier和Magnan兩位學(xué)者撰寫了一篇題為From accounting to ‘forecounting’（《從會計到預(yù)計》）的文章。文章表示，會計將會越來越依賴于對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計。

雖然文章見解獨到，但是許多人質(zhì)疑它的前提。近年來，通過密切觀察國際會計準則理事會（IASB），尤其是國際財務(wù)報告準則（IFRS）關(guān)于金融工具和收入確認的準則之后，我堅信會計正在逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;預(yù)計”。

我們可以從三個方面來分析推動這一轉(zhuǎn)變的主要驅(qū)動因素：概念框架、收益確定和會計計量。

從概念框架層面上看，資產(chǎn)和負債的定義要求會計師將重心更多地放在未來現(xiàn)金流量上。根據(jù)目前財務(wù)報表要素的定義，資產(chǎn)至重要的特征就是可以單獨或者與其他資產(chǎn)相結(jié)合，創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的流入。同理，負債的主要特征是會導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量的流出。

因此，未來現(xiàn)金流量的流入或流出，便成為了確認資產(chǎn)或負債的試金石。

重心的改變

從收入確定的層面上看，利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變同樣也要求會計師更多地關(guān)注未來現(xiàn)金流量。

與利潤表觀不同，資產(chǎn)負債觀將關(guān)注焦點放在借方科目（資產(chǎn)和負債），而不是貸方科目（收入和支出）上。

由此，資產(chǎn)和負債的計量成為了關(guān)鍵。例如，IASB頒布的新的收入確認準則，旨在建立一套以合同為基礎(chǔ)、以資產(chǎn)負債觀為導(dǎo)向的收入確認模式。這一模式淡化了實現(xiàn)原則和配比原則的重要性。當(dāng)合同資產(chǎn)增加或合同負債減少時，企業(yè)實體按照預(yù)計能夠從客戶手中收到的對價的概率加權(quán)金額確認收入。

更重要的是，在這一模式下，客戶的預(yù)期信用風(fēng)險將會直接作為收入的調(diào)減項目。這清楚地表明了，收入確認取決于應(yīng)收賬款的計量。確認收入的前提是，企業(yè)必須能夠?qū)?yīng)收賬款的期望值（也就是把預(yù)期信用風(fēng)險和貨幣時間價值納入考慮后，應(yīng)收賬款中可實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量）進行預(yù)計。

從會計計量的層面上看，資產(chǎn)負債越來越多地按公允價值進行計量，這同樣也要求會計師將重心放在未來現(xiàn)金流量上。與公允價值相關(guān)的一系列標準（例如金融工具、金融資產(chǎn)減值、收入確認、租賃、股份支付、雇員福利、無形資產(chǎn)和企業(yè)合并）在很大程度上依賴于對未來現(xiàn)金流的預(yù)測。

我們不難發(fā)現(xiàn)，IASB發(fā)布的越來越多的國際財務(wù)報告準則和征求意見稿在很大程度上要求對未來現(xiàn)金流量進行預(yù)計。以第9號國際財務(wù)報告準則《金融資產(chǎn)》為例，即使是非上市公司的股權(quán)投資都必須依此準則按公允價值計量。這就意味著，會計師將必須投入大量的精力來預(yù)測被投資公司的未來現(xiàn)金流量。

另一個例子，金融資產(chǎn)減值也要求會計師為預(yù)測未來現(xiàn)金流量作大量的努力。為了緩解公允價值會計的順周期效應(yīng)，確認金融資產(chǎn)減值的已發(fā)生損失模型（ILM）將由預(yù)期損失模型（ELM）替代。這涉及預(yù)測金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性的重大判斷。

三階段法

根據(jù)金融資產(chǎn)減值的三階段法，在金融資產(chǎn)產(chǎn)生或購入時，確認未來12個月的預(yù)期信用損失（階段一）；在金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量顯著惡化和信用降至投資等級以下時，確認整個期限內(nèi)的預(yù)期信用損失（階段二）；在金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量惡化到已產(chǎn)生信用損失或資產(chǎn)信用已減損時，確認整個期限內(nèi)的預(yù)期信用損失，并根據(jù)凈攤銷成本金額計算利息收入（階段三）。

根據(jù)這種方法，確定信用質(zhì)量是至關(guān)重要的，而信用質(zhì)量取決于金融資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量。這不僅需要過去的經(jīng)驗和歷史數(shù)據(jù)，還要求企業(yè)對未來經(jīng)濟發(fā)展的影響進行評估?？偠灾?，ELM模型不僅顛覆了會計只反映過去不反映未來的信條，而且有可能成為推動會計演變?yōu)轭A(yù)計的里程碑。

會計正變得越來越依賴于對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測，這對專業(yè)判斷和會計教育有著重大的啟示。傳統(tǒng)上，專業(yè)判斷是指會計師依據(jù)其從業(yè)經(jīng)驗以及其所掌握的會計知識，在公認會計準則框架內(nèi)做出選擇。從中可以看出，傳統(tǒng)意義上的專業(yè)判斷，是以會計經(jīng)驗和知識為基礎(chǔ)的經(jīng)驗型判斷，發(fā)揮專業(yè)判斷對其他學(xué)科知識的要求微乎其微。

然而，隨著會計向預(yù)計的轉(zhuǎn)變，專業(yè)判斷的涵義已經(jīng)發(fā)生了變化。專業(yè)判斷的內(nèi)容和對象不再局限于會計，而它的時間維度已不再囿于過去和現(xiàn)在?，F(xiàn)在專業(yè)判斷不僅需要豐富的會計經(jīng)驗和知識，也需要經(jīng)濟、金融、經(jīng)營、法律、統(tǒng)計等學(xué)科的經(jīng)驗和知識。換言之，現(xiàn)代的專業(yè)判斷越來越依賴于其他領(lǐng)域和學(xué)科的專家意見和知識支持。

會計向預(yù)計的演變需要將會計學(xué)科與經(jīng)濟、經(jīng)營、金融、統(tǒng)計和風(fēng)險管理等其他學(xué)科進行更多的融合。與統(tǒng)計分析和金融工程相關(guān)的量化分析科目應(yīng)該納入到課程設(shè)置和后續(xù)職業(yè)發(fā)展課程當(dāng)中，從而讓會計師掌握必要的分析技能，在一個日益復(fù)雜和不確定的經(jīng)濟環(huán)境下，預(yù)測未來現(xiàn)金流量。

黃世忠教授

廈門國家會計學(xué)院副院長、廈門大學(xué)會計系教授。他兼任財政部會計準則委員會專家、中國注冊會計師協(xié)會審計準則委員會委員和國際財務(wù)報告準則（IFRS）咨詢委員會成員。