向著預計轉變

黃世忠教授討論了會計的演進及其對專業(yè)判斷和會計教育的啟示。

若干年前，Cormier和Magnan兩位學者撰寫了一篇題為From accounting to ‘forecounting’（《從會計到預計》）的文章。文章表示，會計將會越來越依賴于對未來現(xiàn)金流量的預計。

雖然文章見解獨到，但是許多人質疑它的前提。近年來，通過密切觀察國際會計準則理事會（IASB），尤其是國際財務報告準則（IFRS）關于金融工具和收入確認的準則之后，我堅信會計正在逐漸轉變?yōu)?ldquo;預計”。

我們可以從三個方面來分析推動這一轉變的主要驅動因素：概念框架、收益確定和會計計量。

從概念框架層面上看，資產和負債的定義要求會計師將重心更多地放在未來現(xiàn)金流量上。根據(jù)目前財務報表要素的定義，資產至重要的特征就是可以單獨或者與其他資產相結合，創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的流入。同理，負債的主要特征是會導致未來現(xiàn)金流量的流出。

因此，未來現(xiàn)金流量的流入或流出，便成為了確認資產或負債的試金石。

重心的改變

從收入確定的層面上看，利潤表觀向資產負債表觀的轉變同樣也要求會計師更多地關注未來現(xiàn)金流量。

與利潤表觀不同，資產負債觀將關注焦點放在借方科目（資產和負債），而不是貸方科目（收入和支出）上。

由此，資產和負債的計量成為了關鍵。例如，IASB頒布的新的收入確認準則，旨在建立一套以合同為基礎、以資產負債觀為導向的收入確認模式。這一模式淡化了實現(xiàn)原則和配比原則的重要性。當合同資產增加或合同負債減少時，企業(yè)實體按照預計能夠從客戶手中收到的對價的概率加權金額確認收入。

更重要的是，在這一模式下，客戶的預期信用風險將會直接作為收入的調減項目。這清楚地表明了，收入確認取決于應收賬款的計量。確認收入的前提是，企業(yè)必須能夠對應收賬款的期望值（也就是把預期信用風險和貨幣時間價值納入考慮后，應收賬款中可實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量）進行預計。

從會計計量的層面上看，資產負債越來越多地按公允價值進行計量，這同樣也要求會計師將重心放在未來現(xiàn)金流量上。與公允價值相關的一系列標準（例如金融工具、金融資產減值、收入確認、租賃、股份支付、雇員福利、無形資產和企業(yè)合并）在很大程度上依賴于對未來現(xiàn)金流的預測。

我們不難發(fā)現(xiàn)，IASB發(fā)布的越來越多的國際財務報告準則和征求意見稿在很大程度上要求對未來現(xiàn)金流量進行預計。以第9號國際財務報告準則《金融資產》為例，即使是非上市公司的股權投資都必須依此準則按公允價值計量。這就意味著，會計師將必須投入大量的精力來預測被投資公司的未來現(xiàn)金流量。

另一個例子，金融資產減值也要求會計師為預測未來現(xiàn)金流量作大量的努力。為了緩解公允價值會計的順周期效應，確認金融資產減值的已發(fā)生損失模型（ILM）將由預期損失模型（ELM）替代。這涉及預測金融資產的未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性的重大判斷。

三階段法

根據(jù)金融資產減值的三階段法，在金融資產產生或購入時，確認未來12個月的預期信用損失（階段一）；在金融資產的信用質量顯著惡化和信用降至投資等級以下時，確認整個期限內的預期信用損失（階段二）；在金融資產的信用質量惡化到已產生信用損失或資產信用已減損時，確認整個期限內的預期信用損失，并根據(jù)凈攤銷成本金額計算利息收入（階段三）。

根據(jù)這種方法，確定信用質量是至關重要的，而信用質量取決于金融資產的預期現(xiàn)金流量。這不僅需要過去的經(jīng)驗和歷史數(shù)據(jù)，還要求企業(yè)對未來經(jīng)濟發(fā)展的影響進行評估?？偠灾珽LM模型不僅顛覆了會計只反映過去不反映未來的信條，而且有可能成為推動會計演變?yōu)轭A計的里程碑。

會計正變得越來越依賴于對未來現(xiàn)金流量的預測，這對專業(yè)判斷和會計教育有著重大的啟示。傳統(tǒng)上，專業(yè)判斷是指會計師依據(jù)其從業(yè)經(jīng)驗以及其所掌握的會計知識，在公認會計準則框架內做出選擇。從中可以看出，傳統(tǒng)意義上的專業(yè)判斷，是以會計經(jīng)驗和知識為基礎的經(jīng)驗型判斷，發(fā)揮專業(yè)判斷對其他學科知識的要求微乎其微。

然而，隨著會計向預計的轉變，專業(yè)判斷的涵義已經(jīng)發(fā)生了變化。專業(yè)判斷的內容和對象不再局限于會計，而它的時間維度已不再囿于過去和現(xiàn)在?，F(xiàn)在專業(yè)判斷不僅需要豐富的會計經(jīng)驗和知識，也需要經(jīng)濟、金融、經(jīng)營、法律、統(tǒng)計等學科的經(jīng)驗和知識。換言之，現(xiàn)代的專業(yè)判斷越來越依賴于其他領域和學科的專家意見和知識支持。

會計向預計的演變需要將會計學科與經(jīng)濟、經(jīng)營、金融、統(tǒng)計和風險管理等其他學科進行更多的融合。與統(tǒng)計分析和金融工程相關的量化分析科目應該納入到課程設置和后續(xù)職業(yè)發(fā)展課程當中，從而讓會計師掌握必要的分析技能，在一個日益復雜和不確定的經(jīng)濟環(huán)境下，預測未來現(xiàn)金流量。

黃世忠教授

廈門國家會計學院副院長、廈門大學會計系教授。他兼任財政部會計準則委員會專家、中國注冊會計師協(xié)會審計準則委員會委員和國際財務報告準則（IFRS）咨詢委員會成員。