企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務指引（試行）

企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務指引

——稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務規(guī)范第3.4.3號

（試行）

第一章 總  則

第一條 為規(guī)范稅務師事務所及其具有資質(zhì)的涉稅服務人員（以下簡稱“涉稅服務人員”）提供企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢服務，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，防范執(zhí)業(yè)風險，根據(jù)《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)》（國家稅務總局公告2017年第13號）和中國注冊稅務師協(xié)會《稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務規(guī)范基本指引（試行）》、《稅收策劃業(yè)務指引（試行）》，制定本指引。

第二條 稅務師事務所及其涉稅服務人員承辦企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務適用本指引。

第三條 實施企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務中應堅持以下基本原則：

（一）特定目標原則

稅務師事務所及其涉稅服務人員承辦企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務，應以與委托人約定的委托目標為核心開展服務。

（二）合理商業(yè)目的原則

稅務師事務所及其涉稅服務人員承辦企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務，應基于委托人的合理商業(yè)目的，服務過程和服務成果不得以獲取稅收利益為目的或者主要目的，也不得向委托人建議以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。

（三）誠信及保密原則。

稅務師事務所及涉稅服務人員承辦企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務時，應當按照業(yè)務委托協(xié)議內(nèi)容完整、真實地提供服務，并根據(jù)保密協(xié)議或業(yè)務委托協(xié)議中的保密條款內(nèi)容為委托方提供的各項信息采取保密措施。

第四條 稅務師事務所及其涉稅服務人員承辦企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務，應當按照《國家稅務總局關于采集涉稅專業(yè)服務基本信息和業(yè)務信息有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第49號）、《關于進一步完善涉稅專業(yè)服務監(jiān)管制度有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第43號）的要求，向稅務機關報送《涉稅專業(yè)服務機構（人員）基本信息采集表》和其他相關信息。

第五條 稅務師事務所及其涉稅服務人員提供企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢服務，實行信任保護原則。存在以下情形之一的，稅務師事務所及其涉稅服務人員有權終止業(yè)務：

（一）委托人違反法律、法規(guī)及相關規(guī)定的；

（二）委托人提供不真實、不完整資料信息的； 

（三）委托人要求違反本指引第三條的； 

（四）其他因委托人原因限制業(yè)務實施的情形。

如已完成部分約定業(yè)務，應當按照協(xié)議約定收取費用，并就已完成事項進行免責性聲明，由委托人承擔相應責任，稅務師事務所及其涉稅服務人員不承擔該部分責任。

第六條 稅務師事務所及其涉稅服務人員提供企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢服務，應當遵循《稅務師行業(yè)職業(yè)道德指引（試行）》的有關規(guī)定。

第七條 稅務師事務所及其涉稅服務人員提供企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢服務，應當遵循《稅務師行業(yè)質(zhì)量控制指引（試行）》的有關規(guī)定，在業(yè)務承接、業(yè)務委派、業(yè)務計劃、業(yè)務實施、業(yè)務成果遞交、業(yè)務記錄歸檔等服務各階段，充分考慮對執(zhí)業(yè)風險的影響因素，使執(zhí)業(yè)風險降低到可以接受的程度。

第二章 業(yè)務定義與目標

第八條 本指引所稱企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務是指稅務師事務所依法接受委托，對企業(yè)境外投資相關的稅務風險進行評價并針對稅務風險管理措施提供咨詢意見的服務行為。上述所稱的“境外投資稅務風險”是指在中國大陸以外區(qū)域從事投資活動所涉及的稅務風險。

企業(yè)境外投資稅務風險管理通常涉及多個不同稅收管轄區(qū)域的稅收法律法規(guī)及稅務管理實踐，包括中國大陸和中國大陸以外區(qū)域，稅務師事務所及其涉稅服務人員的服務過程和服務成果應全面并客觀考慮不同稅收管轄區(qū)域的稅收法律法規(guī)和實踐要求。

第九條 稅務師事務所及其涉稅服務人員承辦企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務，從中國大陸稅法的角度應重點關注以下方面的稅務風險：

（一）被認定為中國稅收居民企業(yè)；

（二）被認定為受控外國企業(yè)；

（三）稅收協(xié)定適用；

（四）關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整；

（五）境外稅收抵免處理；

（六）派遣員工的個人所得稅;

（七）一般反避稅規(guī)則的適用。

除中國大陸稅法以外，稅務師事務所及其涉稅服務人員承辦企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務時，還應搜集并了解境外投資涉及的中國大陸以外其它特定稅收管轄區(qū)域的基本稅收信息，梳理委托人在中國大陸以外稅收管轄區(qū)域的稅法遵從事項，了解雙邊稅收協(xié)定及稅收爭議解決機制，關注委托人及其境外投資項目在中國大陸以外稅收管轄區(qū)域潛在的重點稅收風險，動態(tài)把握中國大陸以外區(qū)域稅收政策變化，協(xié)助委托人防控境外投資項目在中國大陸以外稅收管轄區(qū)域的稅收風險，提高境外投資項目在所有涉及的稅收管轄區(qū)域的全面稅務合規(guī)性。

第十條 企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務流程包括了解業(yè)務目標、制定業(yè)務計劃、收集項目資料、確定法律依據(jù)、測算數(shù)據(jù)結(jié)果、制定策劃方案、方案綜合辯證分析。

根據(jù)承接業(yè)務的簡易程度，可以選擇僅執(zhí)行部分程序，但需保證已執(zhí)行程序足以支撐方案制定以及結(jié)論。

第三章 業(yè)務承接與委派

第十一條 稅務師事務所應當指派能夠勝任企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務的涉稅服務人員作為項目負責人。稅務師事務所在選定項目負責人時，應重點關注其在境外投資稅務咨詢方面的專長、類似項目經(jīng)驗以及獨立性是否符合要求。

第十二條 稅務師事務所在確定是否接受和保持業(yè)務委托關系前，應當遵循《稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務程序指引（試行）》的相關規(guī)定，由項目負責人對委托人的下列情況進行了解和評估，充分評估項目風險；重大項目應由稅務師事務所主要業(yè)務負責人對項目負責人的評估情況進行評價和決策。 稅務師事務所應根據(jù)項目具體情況（如項目擬投資金額、所涉國家數(shù)量、所涉稅務事項復雜程度等因素）判斷擬承接項目是否屬于“重大項目”。除《稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務程序指引（試行）》規(guī)定的基本事項外，還應重點關注委托人擬議或現(xiàn)有境外投資情況。

第十三條 若服務范圍涉及境外國家或地區(qū)的稅收法律法規(guī)及稅務實踐，稅務師事務所應評估提供跨境稅務咨詢業(yè)務相關的執(zhí)業(yè)風險，著重評估提供涉及中國大陸以外稅收管轄區(qū)域有關稅務咨詢服務的執(zhí)業(yè)能力和法定執(zhí)業(yè)資質(zhì)要求，并據(jù)此確定是否需要請求本所外部具有提供中國大陸以外稅收管轄區(qū)域稅務咨詢服務經(jīng)驗和資質(zhì)的專家團隊協(xié)助工作（“境外專家團隊”）。項目負責人應當對境外專家團隊工作成果負責。

稅務師事務所應當及時與境外專家團隊負責人聯(lián)絡、溝通，確保當?shù)貓F隊的服務能力、時間安排、服務報價等符合委托人的要求和預期。

第十四條 稅務師事務所及其涉稅服務人員應與委托方進行溝通，確保其已經(jīng)清楚理解委托人對企業(yè)境外投資稅務風險管理的要求及目標，并從以下方面進行分析評估，決定是否接受委托：

（一）委托事項是否符合國家稅收政策及其他相關法律法規(guī)的相關規(guī)定；

（二）初步分析評估企業(yè)境外投資稅務風險管理目標的可行性及委托人對稅務師事務所及其涉稅服務人員服務過程和服務成果的需求是否合理；

（三）本機構是否具有相應的資質(zhì)及專業(yè)服務能力；

（四）本機構是否可以承擔相應的風險，是否能夠根據(jù)服務需求和工作量安排具有勝任能力且具有資質(zhì)的涉稅服務人員，包括服務過程和服務成果需考慮的不同稅收管轄區(qū)域的專業(yè)服務團隊；

（五）該業(yè)務服務收費是否合理；

（六）其他相關因素。 

第十五條 稅務師事務所確定承接的業(yè)務，應當遵循《稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務程序指引（試行）》的相關規(guī)定與委托人簽訂委托協(xié)議。

第四章  業(yè)務計劃

第十六條 為確保企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務順利實施并保證業(yè)務質(zhì)量，項目負責人應當遵循《稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務程序指引（試行）》的相關規(guī)定，在業(yè)務實施前編制業(yè)務計劃。

項目負責人應當根據(jù)受托提供服務的復雜程度、風險狀況和時間要求等情況，制定業(yè)務計劃，確定工作目標、工作方案、時間安排、業(yè)務范圍、人員分工、溝通協(xié)調(diào)、執(zhí)行程序等事項。

制定業(yè)務計劃，應當遵循以下基本要求：

（一）符合法律、法規(guī)規(guī)定，不得損害國家稅收利益和其他相關主體的合法權益；

（二）充分考慮委托人的業(yè)務需求，合理規(guī)劃和實施必要的程序；

（三）審慎評價委托人的業(yè)務需求和自身的專業(yè)能力，合理安排專家團隊的工作。

第十七條 承接企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務工作計劃一般應包括下列內(nèi)容：

（一）委托人基本情況。主要包括委托人所屬行業(yè)及行業(yè)特點、基本業(yè)務情況、執(zhí)行會計政策和相關稅收政策情況等；

（二）現(xiàn)有或擬議境外投資項目基本情況。主要包括現(xiàn)有或擬議境外投資項目涉及國家（地區(qū)）、投資目的、投資方式、投資期限、運營情況、內(nèi)控管理等；

（三）業(yè)務小組成員。在確定業(yè)務小組成員，特別是確定項目負責人時，應充分考慮其從業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)素質(zhì)等；

（四）預計工作進度及完成時間。項目負責人應對工作的進度及完成時間做出規(guī)劃，明確各階段的執(zhí)行人及執(zhí)行日期，資料的交接方式、時間以及預計服務完成時間等；

（五）重要風險管理事項。項目負責人應當根據(jù)委托人的情況和委托事項的性質(zhì)，確定重要的境外投資稅務風險管理事項；

（六）其他相關內(nèi)容。

第十八條 業(yè)務計劃編制完成以后，應與委托人溝通并得到確認，履行必要的內(nèi)部審批程序后實施。在業(yè)務執(zhí)行過程中，項目負責人可以視情況變化對業(yè)務計劃作相應的調(diào)整。

第五章 業(yè)務實施

第一節(jié) 業(yè)務實施程序

第十九條 涉稅服務人員應當根據(jù)委托人情況和委托協(xié)議、業(yè)務計劃，要求委托人提供所需的相關資料。必要時，可書面列示資料清單，并告知委托人進行事前準備。

此外，還可通過問卷調(diào)查、現(xiàn)場訪談和電話訪談的方式收集所需信息和資料。所收集的信息和資料包括但不限于委托人和/或境外投資項目的股權架構、組織架構、財務數(shù)據(jù)、納稅申報資料、內(nèi)部管理信息等。

第二十條 對所收集的信息和資料進行初步復核及整理，并根據(jù)整理結(jié)果調(diào)整、更新所需信息和資料清單。對委托人和/或境外投資項目情況理解不同而導致的分歧，涉稅服務人員應重新調(diào)查或與委托人進行討論、確認。

第二十一條 涉稅服務人員在向委托人收集信息和資料的同時，應根據(jù)境外投資項目的具體情況和需求，搜集、整理境外投資所涉中國大陸以外稅收管轄區(qū)域的稅務信息。如需與境外專家團隊合作實施業(yè)務，涉稅服務人員可以參照以下程序與境外專家團隊溝通所需信息、資料，并合作實施業(yè)務：

（一）了解中國大陸以外稅收管轄區(qū)域的稅收制度、納稅申報機制、稅收監(jiān)管環(huán)境、簽署并生效的稅收協(xié)定、跨境稅務信息交換機制等概況；

（二）結(jié)合境外投資項目的具體情況，初步分析可能涉及的中國大陸以外稅收管轄區(qū)域的稅務事項；

（三）根據(jù)初步分析可能涉及的中國大陸以外稅收管轄區(qū)域的稅務事項，評估稅務師事務所及涉稅服務人員提供受托業(yè)務的執(zhí)業(yè)風險，并確定是否引入中國大陸以外稅收管轄區(qū)域具有當?shù)囟悇兆稍兎战?jīng)驗和資質(zhì)的境外專家團隊協(xié)助工作；

（四）如引入境外專家團隊協(xié)助工作，與境外專家團隊就受托業(yè)務的具體要求進行溝通；根據(jù)與境外專家團隊的溝通情況，確定或調(diào)整需要搜集的信息和資料清單；

（五）根據(jù)所取得的信息和資料，進一步與境外專家團隊溝通、討論中國大陸以外稅收管轄區(qū)域的涉稅事項，并及時與委托人溝通境外專家團隊提出的問題或進一步所需的信息和資料；

（六）結(jié)合委托人的具體要求與業(yè)務承接風險的評估，確定與境外專家團隊的具體合作方式并約定服務成果提交物的具體形式。

第二十二條 涉稅服務人員對收集的資料進行整理，根據(jù)委托人現(xiàn)有或擬議境外投資項目所處階段，即投資前和投資后，分別梳理不同階段稅務風險管理應重點考慮的內(nèi)容。

在實施境外投資前的準備階段，稅務風險管理的目標主要是對境外投資稅務風險事項進行識別和預判，包括中國稅收居民企業(yè)和/或受控外國企業(yè)的風險、稅收協(xié)定適用風險、境外稅收抵免風險等，并結(jié)合企業(yè)的商業(yè)計劃與安排，對已識別的稅務風險制定風險管理措施和預案；

在完成境外投資并持有投資項目階段，稅務風險管理的目標主要是管控與境外投資項目相關的業(yè)務安排可能產(chǎn)生的稅務風險，包括中國稅收居民企業(yè)和/或受控外國企業(yè)的風險、稅收協(xié)定適用風險、跨境關聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價風險、境外稅收抵免風險、派遣員工的個人所得稅風險等。

第二十三條 除考慮境外投資項目所處階段，涉稅服務人員還應針對境外投資項目所涉投資標的不同類型，分別重點關注以下稅務風險：

針對獲得境外土地所有權、使用權等權益、獲得境外自然資源勘探、開發(fā)特許權等權益、獲得境外基礎設施所有權、經(jīng)營管理權等權益、獲得境外資產(chǎn)所有權、經(jīng)營管理權等權益、新建或改擴建境外固定資產(chǎn)的境外投資活動，應重點關注稅收協(xié)定適用風險和派遣員工的個人所得稅風險。

針對新建境外企業(yè)或向既有境外企業(yè)增加投資、新設或參股境外股權投資基金的投資活動，應重點關注中國稅收居民企業(yè)稅務風險、受控外國企業(yè)稅務風險、關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險和境外稅收抵免處理風險。

針對通過協(xié)議、信托等方式控制境外企業(yè)或資產(chǎn)的投資活動，應重點關注稅收協(xié)定適用風險和一般反避稅風險。

第二十四條 涉稅服務人員根據(jù)收集的信息和資料，識別稅務風險管理的具體目標，研讀相關的稅收政策、法規(guī)及稅收協(xié)定條款，確定政策法規(guī)的引用方向和基礎。

對相關稅收法律法規(guī)理解不同所導致的分歧，應與稅務機關或者稅務專家進行溝通討論。在與稅務機關進行溝通前，應告知委托人，溝通時應注意對委托人信息保密。

第二十五條 涉稅服務人員應根據(jù)所取得的信息和資料，結(jié)合相關稅法規(guī)定及實踐要求，進行稅務風險的分類以及定性、定量的分析和描述，明確境外投資項目涉及的稅務風險發(fā)生的條件和可能性，評估其風險對企業(yè)實現(xiàn)稅務管理目標的影響程度，從而對稅務風險管理的優(yōu)先順序和策略提出建議。

涉稅服務人員提出的境外投資稅務風險管控措施或預案建議應基于委托人真實的商業(yè)計劃安排和特定的風險管控目標。涉稅服務人員應與委托人就服務具體內(nèi)容進行充分溝通，確保服務成果符合委托人的目標和要求，并經(jīng)委托人認可。

第二十六條 涉稅服務人員應注意提示委托人就相關風險注意點留存適當?shù)臅娌牧?，以應對稅務機關的檢查。

第二十七條 企業(yè)境外投資稅務風險管理服務完成后，稅務師事務所及其涉稅服務人員應當按照以下順序?qū)ι娑悩I(yè)務委托協(xié)議、業(yè)務底稿、業(yè)務成果等有關材料進行整理、歸類、裝訂、立卷、保存、歸檔。

（一）企業(yè)境外投資稅務風險管理服務業(yè)務委托協(xié)議；

（二）業(yè)務計劃；

（三）企業(yè)境外投資稅務風險服務業(yè)務底稿；

（四）與境外專家團隊的溝通函件；

（五）服務過程中與委托人管理層溝通的相關通訊記錄；

（六）出具的業(yè)務報告及其他業(yè)務成果；

（七）其他相關補充資料。

第二節(jié) 中國稅收居民企業(yè)稅務風險管理

第二十八條 中國稅收居民企業(yè)風險是指境外企業(yè)由于實際管理機構位于中國境內(nèi)，從而被認定為中國稅收居民企業(yè)的稅務風險。

第二十九條 涉稅服務人員應當向委托人采集境外企業(yè)的以下信息和資料，從而對境外企業(yè)的中國稅收居民企業(yè)風險進行分析與判定：

（一）董事會決議事項和召開地點；

（二）董事的稅收居民身份所在地、經(jīng)常居住地、前往中國的頻繁程度、工作職責及履行相關職責的地點等；

（三）高級管理人員的稅收居民身份所在地、經(jīng)常居住地、前往中國的頻繁程度、工作職責及履行相關職責的地點、多重任職安排等；

（四）公司運營、投資、營銷、采購、財務、人事、知識產(chǎn)權、固定資產(chǎn)等事項的管理和決策流程和地點；

（五）會計賬簿、公司印章、董事會紀要等重要資料的存放地點;

（六）在注冊地雇傭當?shù)貑T工、開設銀行賬號、租賃或擁有辦公場所、進行納稅申報等情況；

（七）法律、稅務和財務相關資料，包括法律注冊文件、納稅申報表、財務報表、重大交易合同等；

（八）與分析中國稅收居民企業(yè)風險相關的其他信息和資料。

第三十條 中國稅收居民企業(yè)風險管理的重點是識別境外企業(yè)實際管理機構被認定為位于中國境內(nèi)的風險，涉稅服務人員在分析中國稅收居民風險時應重點關注： 

（一）企業(yè)負責實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所是否主要位于中國境內(nèi)；

（二）企業(yè)的財務決策（如借款、放款、融資、財務風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）是否由位于中國境內(nèi)的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機構或人員批準；

（三）企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等是否位于或存放于中國境內(nèi)；

（四）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權的董事或高層管理人員是否經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。

（五）上述（一）至（四）項是否同時滿足；

（六）是否遵循實質(zhì)重于形式的原則；

（七）與中國稅收居民企業(yè)風險相關的其他事項。

第三節(jié) 受控外國企業(yè)稅務風險管理

第三十一條 受控外國企業(yè)稅務風險是指境外企業(yè)由于被中國居民企業(yè)或中國居民企業(yè)和中國居民個人（以下簡稱“中國居民股東”）控制且設立在實際稅負低于規(guī)定水平的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配，從而被認定為受控外國企業(yè)的稅務風險。

第三十二條 涉稅服務人員應當向委托人采集境外企業(yè)及其中國居民股東的以下信息和資料，從而對境外企業(yè)的受控外國企業(yè)風險進行分析與判定：

（一）中國居民股東直接或間接持有境外企業(yè)股權的比例、性質(zhì)等信息；

（二）境外企業(yè)與中國居民股東之間的資金往來、關聯(lián)交易等情況；

（三）境外企業(yè)法律、稅務和財務相關資料，包括法律注冊文件、相關年度的審計報告、財務報表、納稅申報表等；

（四）境外企業(yè)相關年度的股息分配情況及支持資料,如股東會決議（紀要）等；

（五）境外企業(yè)將利潤留存或部分留存在境外的商業(yè)理由及歷史期間留存利潤的實際使用情況；

（六）與分析受控外國企業(yè)風險相關的其他信息和資料。

第三十三條 涉稅服務人員在分析受控外國企業(yè)稅務風險時應重點關注：

（一）中國居民股東是否在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對境外企業(yè)構成實質(zhì)控制； 

（二）境外企業(yè)的實際稅負是否低于規(guī)定的水平；

（三）將利潤留存或部分留存在境外是否具有合理商業(yè)目的及歷史期間留存利潤的實際使用情況；

（四）境外企業(yè)是否屬于免于被認定為受控外國企業(yè)的情形；

（五）與受控外國企業(yè)風險相關的其他事項。

第四節(jié) 稅收協(xié)定適用風險管理

第三十四條 稅收協(xié)定適用風險是指企業(yè)在適用稅收協(xié)定時，由于不符合稅收協(xié)定或締約方國內(nèi)稅法所規(guī)定的條件而無法適用協(xié)定條款的風險。

第三十五條 涉稅服務人員應當向委托人采集以下信息和資料，從而對稅收協(xié)定適用風險進行分析與判定： 

（一）與境外投資相關的股權架構圖；

（二）協(xié)定待遇申請方的稅收居民證明；

（三）與擬申請協(xié)定待遇的款項相關的資料；

（四）在締約國設立成員實體的商業(yè)目的；

（五）根據(jù)稅收協(xié)定以及協(xié)定締約方的國內(nèi)稅法規(guī)則和稅務實踐所需提供的其他信息和資料。

第三十六條 涉稅服務人員在分析稅收協(xié)定適用風險時，應重點關注以下事項：

（一）取得相關所得的主體是否為稅收協(xié)定締約方其中一方或雙方的稅收居民；

（二）稅收協(xié)定所涵蓋的稅種范圍；

（三）適用的協(xié)定具體條款是否正確；

（四）協(xié)定具體條款的適用條件是否充分滿足；

（五）協(xié)定中有關防止濫用稅收協(xié)定的條款是否觸發(fā)，同時還需結(jié)合締約方國內(nèi)稅法所規(guī)定的反避稅規(guī)則分析；

（六）協(xié)定適用是否符合給予協(xié)定優(yōu)惠待遇的締約方國內(nèi)稅法所規(guī)定的實質(zhì)性和程序性要件；

（七）與稅收協(xié)定適用風險相關的其他事項。

第五節(jié) 關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險管理

第三十七條 關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險是指中國稅收居民企業(yè)與其境外關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，因不符合獨立交易原則而減少中國稅收居民企業(yè)應納稅收入或者所得額，從而被稅務機關按照合理方法進行調(diào)整的風險。

第三十八條 涉稅服務人員應當向委托人采集關聯(lián)交易及其所涉主體的以下信息和資料，從而對關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險進行分析與判定：

（一）交易雙方的法律、財務和稅務基本資料，包括法律注冊文件、審計報告、財務報表、納稅申報表等；

（二）關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價分析、同期資料和/或國別報告等文檔；

（三）關聯(lián)交易雙方之間或交易雙方同與第三方的股權關系、資金往來、經(jīng)營往來、董事或高管委派情況或其他共同利益聯(lián)系；

（四）關聯(lián)交易的合同及情況說明，包含交易類型、時間、金額、結(jié)算貨幣、交易條件、貿(mào)易形式、業(yè)務流程等信息；

（五）關聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價方法、可比性分析、定價影響要素、價值鏈分析等信息及文檔；

（六）交易雙方在關聯(lián)交易中各自執(zhí)行的功能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)等信息；

（七）成本分攤協(xié)議及其相關資料（如分攤方法和原則、實際分攤情況、成本分攤協(xié)議特殊事項文檔、與主管稅局關于成本分攤協(xié)議的往來函件等）；

（八）交易雙方與主管稅局就關聯(lián)交易進行溝通的相關資料和記錄，如預約定價安排、稅收裁定、往來信函等；

（九）其他與關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險相關的信息和資料。

第三十九條 涉稅服務人員在分析關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險時應重點關注：

（一）交易所涉主體是否符合關聯(lián)方的條件；

（二）關聯(lián)交易是否涉及位于實際稅負水平低于中國企業(yè)所得稅稅率的國家（地區(qū)）的關聯(lián)方；

（三）交易雙方在關聯(lián)交易中各自承擔的功能、風險和使用的資產(chǎn)是否相匹配；

（四）交易雙方的利潤分配是否與其在關聯(lián)交易中執(zhí)行的功能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)相匹配；

（五）被測試方及轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇是否合理；

（六）在進行可比性分析時是否充分考慮各項可比性因素、合理選擇可比對象等；

（七）交易所涉主體的利潤水平是否位于可比企業(yè)利潤率區(qū)間；

（八）是否按照相關稅法規(guī)定準備轉(zhuǎn)讓定價文檔；

（九）預約定價安排和成本分攤協(xié)議等預先稅務安排的后續(xù)跟蹤管理情況；

（十）是否存在被重點進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的情形；

（十一）與關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險相關的其他事項。

第六節(jié) 境外稅收抵免處理風險管理

第四十條 境外稅收抵免處理風險是指中國稅收居民企業(yè)在計算可以用以抵免其中國企業(yè)所得稅稅額的境外已繳納所得稅稅額時，未能正確適用相關法規(guī)從而導致錯誤申報、繳納企業(yè)所得稅稅款的風險。

第四十一條 涉稅服務人員應當向委托人采集委托人及境外實體的以下信息和資料，從而對委托人的境外稅收抵免處理風險進行分析與判定： 

（一）境外所得在境外已經(jīng)繳納有關稅款的完稅證明或納稅憑證；

（二）境外所得在境外適用稅種的計稅方法說明；

（三）與不同類型的境外所得相關的信息和資料：

1.境外分支機構的營業(yè)利潤所得：境外分支機構會計報表、具有資質(zhì)的機構出具的有關分支機構審計報告等；

2.境外股息、紅利所得：控股架構、被投資公司章程、境外企業(yè)有權決定利潤分配的機構做出的決定書（如董事會決議）等；

3.境外利息、租金、特許權使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所得：交易合同、取得有關所得的明細結(jié)算文件、被轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)計稅基礎等；

4.以總分包或聯(lián)合體方式在境外實施工程項目取得勞務所得：總包合同、分包合同或聯(lián)合體組建協(xié)議、總分包方之間或聯(lián)合體各方之間的工作時間或工作量分配情況、工程項目按合同約定提供的明細結(jié)算文件等；

5.與其他類型所得相關的其他信息和資料；

（四）適用稅收饒讓抵免的還需采集委托人及其直接或間接控制的境外企業(yè)在境外所獲免稅及減稅的依據(jù)及證明文件；

（五）委托人以前年度已經(jīng)適用境外稅收抵免的，還需搜集委托人以前年度企業(yè)所得稅申報的有關附表及工作底稿；

（六）與境外稅收抵免處理風險相關的其他信息和資料。

第四十二條 涉稅服務人員在分析境外稅收抵免處理風險時應重點關注：

（一）是否符合境外稅收抵免的適用條件，包括在適用間接抵免的情況下，是否符合稅法所規(guī)定的如股權比例、股權層級等條件；

（二）是否正確計算境外應納稅所得額，包括是否正確還原境外稅前所得、境外不具有獨立納稅地位的分支機構的所得是否正確納入境外應納稅所得額、境外所得的費用支出扣除是否合理且有充分的文件支持、境內(nèi)外共同支出的分攤扣除是否合理、是否正確處理境內(nèi)外所得盈虧相抵、是否正確處理境外企業(yè)所在國家（地區(qū)）納稅年度與中國納稅年度不一致的情況等；

（三）是否正確計算可抵免境外所得稅稅額，包括是否屬于不可抵免的境外所得稅稅額范圍、是否正確適用稅收饒讓抵免以及相關境外稅收優(yōu)惠待遇是否有充分的文件支持、適用間接抵免時是否正確計算境外所得間接負擔的稅額等；

（四）是否正確計算抵免限額，包括是否正確處理境外所得來源于多個國家（地區(qū)）產(chǎn)生的境外已納稅款、是否適用正確的所得稅稅率等；

（五）是否正確運用孰低原則確定當年可抵免的境外所得稅限額；

（六）是否符合稅收抵免簡易辦法的適用條件； 

（七）以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的可抵免境外所得稅稅額是否超過可結(jié)轉(zhuǎn)年限；

（八）與境外稅收抵免處理風險相關的其他事項。 

第七節(jié) 派遣員工的個人所得稅風險管理

第四十三條 派遣員工的個人所得稅風險是指中國居民企業(yè)派遣作為中國稅收居民的員工至境外工作時，未能按照稅法規(guī)定就派遣員工在被派遣期間所取得的工資、薪金所得計算、申報繳納被派遣國（地區(qū)）和中國個人所得稅的風險。

第四十四條 涉稅服務人員應當向委托人采集以下信息和資料，從而對派遣員工的個人所得稅風險進行分析和判定：

（一）派遣員工的個人信息和資料，包括身份證件復印件、職務、境內(nèi)住所、繳稅情況等；

（二）派遣員工與派遣單位和/或被派遣單位所簽訂的勞動合同和/或履職證明文件、派遣單位與被派遣單位之間就派遣期間有關人員的工作成果歸屬、任職風險承擔、績效評價、薪酬確定及人員成本分攤等事宜簽訂的派遣協(xié)議；

（三）派遣員工所取得的境外和境內(nèi)所得情況，包括所得分類、各項所得金額及支付或承擔方；

（四）派遣員工在境外繳納個人所得稅的完稅憑證和繳稅證明；

（五）與派遣員工的個人所得稅風險相關的其他信息。

第四十五條 涉稅服務人員應根據(jù)中國相關個人所得稅規(guī)定以及中國與被派遣國（地區(qū)）所締結(jié)的稅收協(xié)定相關條款，結(jié)合派遣員工的薪酬安排、外派形式等情況，分析派遣員工的個人所得稅風險，其中應重點關注如下事項：

（一）根據(jù)中國與被派遣國（地區(qū)）所締結(jié)的稅收協(xié)定相關條款，分析被派遣國（地區(qū)）根據(jù)協(xié)定是否有權就派遣員工的境外所得征收個人所得稅；

（二）中國與被派遣國（地區(qū)）沒有締結(jié)稅收協(xié)定的，應根據(jù)被派遣國（地區(qū)）生效的個人所得稅相關的法律法規(guī)分析派遣員工在被派遣國（地區(qū)）應承擔的納稅義務及履行納稅義務的合規(guī)程序；

（三）派遣期間薪酬安排，包括派遣員工是否在境內(nèi)和境外同時取得薪酬、派遣員工在境內(nèi)和/或境外取得薪酬的具體項目及各項薪酬的計算方法、派遣員工在派遣期間是否取得可變薪酬，包括傭金、提成、利潤分配等、派遣員工在派遣期間是否取得薪酬性質(zhì)的貨幣化或非貨幣化福利；

（四）派遣期間員工的實際工作地點及其對應的時間記錄；

（五）派遣員工在境外是否繳納個人所得稅、以及在境外繳納的個人所得稅稅額是否正確地從其中國應納稅額中抵扣或結(jié)轉(zhuǎn)；

（六）與派遣員工的個人所得稅風險相關的其他事項。

第八節(jié) 一般反避稅風險管理

第四十六條 一般反避稅規(guī)則風險是指企業(yè)在境外投資過程中實施的業(yè)務安排被稅務機關認定為不具有合理商業(yè)目的，并被要求按照合理方法對納稅人應納稅收入或者所得進行調(diào)整的風險。

第四十七條 涉稅服務人員應當向委托人采集境外投資過程中實施的具體業(yè)務安排所涉及的以下信息和資料，從而對一般反避稅風險進行分析與判定：

（一）境外投資活動參與各方的法律、財務和稅務基本資料，包括法律注冊文件、審計報告、財務報表、納稅申報表等；

（二）境外投資活動商業(yè)決策的參考信息，包括但不限于會議紀要、商業(yè)計劃書、內(nèi)部信息備忘錄或書面溝通記錄、外部顧問咨詢報告、行業(yè)研究報告、統(tǒng)計數(shù)據(jù)/年鑒等；

（三）境外投資活動參與各方的股權關系和股權關系變化歷史沿革、資金往來、經(jīng)營往來、董事或高管委派情況或其他共同利益聯(lián)系；

（四）業(yè)務安排的合同及情況說明，包含交易類型、時間、金額、結(jié)算貨幣、交易條件、貿(mào)易形式、業(yè)務流程等信息；

（五）業(yè)務安排中不同納稅主體執(zhí)行的功能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)等信息；

（六）業(yè)務安排中不同納稅主體與主管稅局就具體交易、安排進行溝通的相關資料和記錄，如稅收裁定、往來信函等；

（七）其他與境外投資及其業(yè)務安排相關的信息和資料。

第四十八條 涉稅服務人員應結(jié)合企業(yè)境外投資的具體安排，包括安排的形式和實質(zhì)、安排訂立的時間和執(zhí)行期間、安排實現(xiàn)的方式、安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系、安排涉及各方財務狀況的變化、安排的稅收結(jié)果，分析相關安排是否會觸發(fā)一般反避稅規(guī)則的適用，其中應重點關注的事項包括但不限于：

（一）是否存在信息或資料表明相關業(yè)務安排、股權架構或其他安排是以取得稅收優(yōu)惠待遇為主要目的或主要目的之一；

（二）是否存在利用不同稅收管轄區(qū)域針對特定組織形式或款項安排的稅務處理的差異以達到雙重不征稅或長期遞延納稅的情形；

（三）是否存在信息或資料表明通過選擇稅收協(xié)定避稅或其他協(xié)定策略獲取正常情況下無法獲取的稅收優(yōu)惠；

（四）是否存在足夠的證明材料說明在避稅港稅收管轄區(qū)域設立實體具有充分的商業(yè)目的與合理性；

（五）是否在境外投資中實施了與境內(nèi)業(yè)務安排存在明顯商業(yè)矛盾的業(yè)務安排；

（六）是否在不同的稅收管轄區(qū)域就同一業(yè)務安排提交了不同性質(zhì)的說明或稅務立場主張；

（七）其它不具有合理商業(yè)目的的安排。

第六章  附  則

第四十九條 本指引自2020年8月1日起試行。

附件：

企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務報告

（參考文本）

報告號：

備案號：

_____ ：

我們接受委托，對貴單位境外投資涉及的_____稅務_____事項進行分析，并針對有關稅務風險管理措施提供咨詢意見，同時出具企業(yè)境外投資_____稅務風險管理咨詢報告。

貴單位的責任是，及時提供與境外投資相關的資料，包括但不限于委托人和/或境外投資項目的股權架構、組織架構、財務數(shù)據(jù)、納稅申報資料、內(nèi)部管理信息等，并保證其真實、準確、完整和合法。

我們的責任是，本著獨立、客觀、公正的原則，依據(jù)企業(yè)境外投資涉及的相關稅法法規(guī)和政策，對貴單位進行境外投資過程中涉及的_____稅務風險事項提出管理措施的建議，并出具管理咨詢報告。

在服務過程中，我們對貴單位相關負責人進行針對性訪談并對所收集的信息和資料進行復核及整理，并根據(jù)貴單位現(xiàn)有或擬議境外投資項目所處階段（即投資前或投資后），分析不同投資階段稅務風險管理應重點考慮的內(nèi)容。同時，我們研讀了相關的稅收政策、法規(guī)及稅收協(xié)定條款，確定政策法規(guī)的引用和基礎后，對境外投資項目可能涉及的稅務風險進行分析，包括性質(zhì)分析和量化評價，結(jié)合貴單位的商業(yè)計劃、安排和風險管控目標，建議貴單位考慮采取以下稅務風險管控措施或預案?，F(xiàn)將服務結(jié)果報告如下：

一、我們的理解

【對業(yè)務委托人、委托人境外投資項目所涉實體股權結(jié)構、項目主要商業(yè)活動等背景情況進行介紹?！?/p>

二、稅務風險事項定性分析

【結(jié)合所取得的資料和信息，提出分析思路，識別委托人在境外投資過程中可能涉及的潛在稅務風險，結(jié)合該事項的相關稅法規(guī)定，對可能產(chǎn)生的影響進行闡述?！?/p>

三、稅務風險事項定量分析

【在相關資料和信息可靠獲取的前提下，基于委托人提供的信息對所識別的潛在稅務風險進行量化分析，包括但不限于稅務影響估算、模擬稅負分析、稅務相關敏感性分析等】

四、改進方案及建議

【結(jié)合上述定性分析和定量分析，結(jié)合委托人的商業(yè)安排，提出境外投資稅務風險管理建議。】

五、免責聲明

【根據(jù)稅務師事務所的內(nèi)部風控要求添加免責條款?！?/p>

涉稅服務人員：（簽章）

法人代表：（簽章）

稅務師事務所（蓋章）

地址： 

日期：

聲明：以上內(nèi)容由中國注冊稅務師協(xié)會公布，正保會計網(wǎng)校整理，如有異議，請以官網(wǎng)為準。