2019年稅務(wù)師《稅法二》答疑精華：非實際虧損額

試題內(nèi)容：

【考點五】虧損彌補

【重要考點回放】

　　1.五年彌補期以虧損年度的第一年度算起，不論盈虧連續(xù)計算；

　　2.先虧先補，后虧后補。

　　3.籌辦期間不計算虧損年度。籌辦費用支出可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理。

　　4.境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的營利。

　　5.企業(yè)重組中特殊性稅務(wù)下可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

學(xué)員問題：

什么是非實際虧損額？什么是非實際虧損額不受5年彌補期限制？

正保會計網(wǎng)校老師解答：

境外所得首先需區(qū)分為直接來源于境外的所得和間接來源于境外的所得兩類，因為我國企業(yè)所得稅法對這兩類所得采取了不同的計稅辦法，即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。企業(yè)間接來源于境外的所得指企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。由于被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，投資企業(yè)不能抵免，因此，間接來源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。

對于境外分支機構(gòu)的虧損，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令63號）第十七條的規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）規(guī)定：

在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，這樣規(guī)定的主要目的是為了更好地保證國內(nèi)稅基，維護國家的稅收利益。如果允許境外虧損彌補境內(nèi)盈利，由于對境外營業(yè)機構(gòu)的稅收管理難度相對較大，則很容易引發(fā)企業(yè)通過非正常手段虛增境外虧損的動機，從而對國內(nèi)稅基造成侵蝕。雖然企業(yè)境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不能抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外同一個國家內(nèi)的盈虧還是允許相互彌補的。這也體現(xiàn)了我國在處理跨國所得稅事務(wù)時所堅持的“來源地優(yōu)先”的原則，即發(fā)生在一國的虧損，應(yīng)該用發(fā)生在該國的盈利進行彌補。但對境內(nèi)虧損既可以用境外盈利彌補，也可以用以后年度的境內(nèi)、境外盈利彌補。

具體彌補方法依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）的規(guī)定，即企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分（以下稱為非實際虧損額），今后在該分支機構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補期限不受5年期限制，即：（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補；（2）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，準(zhǔn)予在以后5年內(nèi)進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。