稅務(wù)師知識(shí)分享：從民商法角度看股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入企業(yè)所得稅

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來(lái)源: 正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校會(huì)計(jì)圈|青藤計(jì)劃編輯：鳳珍 2019/08/19 10:36:31　字體：大小

通常我們談到股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入企業(yè)所得稅確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)時(shí)，除了我們要遵循的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)所得稅法）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施條例）規(guī)定中關(guān)于收入確認(rèn)的相關(guān)條款外，主要文件就是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2010】79號(hào)），該文件具體內(nèi)容如下：“三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問(wèn)題企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！?/span>

從上述條款可以看出股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)要從兩個(gè)方面去把握：

首先要考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入兩個(gè)確認(rèn)條件，一個(gè)是轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，一個(gè)是完成股權(quán)變更手續(xù)，上述兩個(gè)條件同時(shí)滿(mǎn)足；

其次是關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，實(shí)踐中我們知道上述兩個(gè)條件在確認(rèn)時(shí)有先后順序，并不是同時(shí)進(jìn)行，所以可以看出股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)為完成股權(quán)變更手續(xù)環(huán)節(jié)時(shí)。

雖然國(guó)稅函【2010】79號(hào)是屬于稅法文件，但是仔細(xì)分析后我們就發(fā)現(xiàn)上述兩個(gè)條件的立法依據(jù)：第一個(gè)關(guān)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效的條件規(guī)定，是從包括民法、合同法在內(nèi)的民法角度規(guī)范協(xié)議生效；第二個(gè)關(guān)于完成股權(quán)變更手續(xù)即所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條件規(guī)定，是從包括物權(quán)法、公司法在內(nèi)的商法角度來(lái)要求的。上述條件更注重的是法律效力，而不是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這與我們通常理解的一般商品銷(xiāo)售收入企業(yè)所得稅確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)有很大不同。我們將從以下兩個(gè)案例來(lái)具體剖析：

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案例一：

轉(zhuǎn)讓方（甲）2017年12月轉(zhuǎn)讓股權(quán)，與受讓方（乙）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，規(guī)定轉(zhuǎn)讓價(jià)款為500 萬(wàn)元，由于受讓方（乙）未能及時(shí)交付款項(xiàng)故轉(zhuǎn)讓方（甲）并沒(méi)有為受讓方（乙）辦理股權(quán)變更手續(xù)。之后轉(zhuǎn)讓方（甲）的關(guān)聯(lián)公司（丙）在明知有受讓方（乙）以500萬(wàn)元價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該股權(quán)后，還惡意與轉(zhuǎn)讓方（甲）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議轉(zhuǎn)讓股權(quán)，并于2018年1月讓轉(zhuǎn)讓方（甲）為自己辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，而轉(zhuǎn)讓方（甲）在未解除與受讓方（乙）之間的合同的情形下將股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)公司（丙），損害了受讓方（乙）可以獲取的利益，上述情形根據(jù)《合同法》第五十二條第（二）項(xiàng)有關(guān)“惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益”的合同屬于無(wú)效合同之規(guī)定，該合同無(wú)效。

上述情形可以看出，雖然轉(zhuǎn)讓方（甲）完成了股權(quán)變更手續(xù)并取得了股權(quán)轉(zhuǎn)入收入，但是其與關(guān)聯(lián)公司（丙）由于惡意受讓股權(quán)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議根本無(wú)效。沒(méi)有滿(mǎn)足國(guó)稅函【2010】79號(hào)中股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的第一個(gè)條件，所以該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入從稅法角度不能確認(rèn)。

案例二：

“一股二賣(mài)”情形不僅擾亂交易的穩(wěn)定與安全，還給受讓方造成損失。所以為了維護(hù)交易的穩(wěn)定與安全。包括《關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)公司法》若干問(wèn)題的規(guī)定（三）》、《物權(quán)法》及《公司法》對(duì)“一股二賣(mài)”情形中責(zé)任的承但、第三人是否是善意進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。

根據(jù)關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)公司法》若干問(wèn)題的規(guī)定（三）（法釋[2014]2號(hào)）第二十七條，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后尚未向公司登記機(jī)關(guān)辦理變更登記，原股東將仍登記于其名下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、質(zhì)押或者以其他方式處分，受讓股東以其對(duì)于股權(quán)享有實(shí)際權(quán)利為由，請(qǐng)求認(rèn)定處分股權(quán)行為無(wú)效的，人民法院可以參照《物權(quán)法》第一百零六條的規(guī)定處理。原股東處分股權(quán)造成受讓股東損失，受讓股東請(qǐng)求原股東承擔(dān)賠償責(zé)任、對(duì)于未及時(shí)辦理變更登記有過(guò)錯(cuò)的董事、高級(jí)管理人員或者實(shí)際控制人承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持；受讓股東對(duì)于未及時(shí)辦理變更登記也有過(guò)錯(cuò)的，可以適當(dāng)減輕上述董事、高級(jí)管理人員或者實(shí)際控制人的責(zé)任。

根據(jù)《物權(quán)法》第一百零六條，無(wú)處分權(quán)人將不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓人的，所有權(quán)人有權(quán)追回；除法律另有規(guī)定外，符合下列情形的，受讓人取得該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)：（一）受讓人受讓該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)時(shí)是善意的；（二）以合理的價(jià)格轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬ㄈ┺D(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀囊呀?jīng)登記，不需要登記的已經(jīng)交付給受讓人。受讓人依照前款規(guī)定取得不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)的，原所有權(quán)人有權(quán)向無(wú)處分權(quán)人請(qǐng)求賠償損失。當(dāng)事人善意取得其他物權(quán)的，參照前兩款規(guī)定。

《公司法》也是出于法律效力重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則對(duì)該情形進(jìn)行了規(guī)范：第三十二條第三款有關(guān)“公司應(yīng)當(dāng)將股東的姓名或者名稱(chēng)及其出資額向公司登記機(jī)關(guān)登記；登記事項(xiàng)發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)辦理變更登記。未經(jīng)登記或者變更登記的，不得對(duì)抗第三人”之規(guī)定，股權(quán)在登記機(jī)關(guān)的登記具有公示公信的效力。

該案例中轉(zhuǎn)讓方（甲）雖然2017年12月與受讓方（乙）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但一直沒(méi)有完成股權(quán)變更手續(xù)，而是2018年1月完成與善意第三方（丙）的股權(quán)變更手續(xù)，所以2017年12月根本沒(méi)有滿(mǎn)足國(guó)稅函【2010】79號(hào)中股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的第二個(gè)條件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是2018年1月。

另外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議除了需要滿(mǎn)足主體合格、意思表示真實(shí)，亦不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的一般要件外，有些特殊情況下還需滿(mǎn)足評(píng)估報(bào)批等手續(xù)才能合法有效。如外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)鶕?jù)《最高人民法院關(guān)于審理外商投資企業(yè)糾紛案件若干問(wèn)題的規(guī)定（一）》第一條，當(dāng)事人在外商投資企業(yè)設(shè)立、變更等過(guò)程中訂立的合同，依法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)經(jīng)外商投資企業(yè)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才生效的，自批準(zhǔn)之日起生效；未經(jīng)批準(zhǔn)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該合同未生效。當(dāng)事人請(qǐng)求確認(rèn)該合同無(wú)效的，人民法院不予支持；第二條當(dāng)事人就外商投資企業(yè)相關(guān)事項(xiàng)達(dá)成的補(bǔ)充協(xié)議對(duì)已獲批準(zhǔn)的合同不構(gòu)成重大或?qū)嵸|(zhì)性變更的，人民法院不應(yīng)以未經(jīng)外商投資企業(yè)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)為由認(rèn)定該補(bǔ)充協(xié)議未生效。前款規(guī)定的重大或?qū)嵸|(zhì)性變更包括注冊(cè)資本、公司類(lèi)型、經(jīng)營(yíng)范圍、營(yíng)業(yè)期限、股東認(rèn)繳的出資額、出資方式的變更以及公司合并、公司分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。

根據(jù)上述司法解釋可以看出外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議需要滿(mǎn)足報(bào)批才能確保股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議合法有效，相對(duì)于一般情形民事主體之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效的情形更為嚴(yán)格。

綜合上述兩個(gè)案例情形以及一些特殊規(guī)定，我們可以看出：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入更多的是從經(jīng)濟(jì)法律角度規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)條件和時(shí)間，注重的是法律效力。而一般企業(yè)商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2008】875號(hào)）文件規(guī)定可知，同原有舊的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循的原則比較接近，注重的是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入有很大差別，而且股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)同目前最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入中更強(qiáng)調(diào)控制也不一樣。建議企業(yè)在遇到股權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題時(shí)多關(guān)注民商法及其司法相關(guān)解釋以保證企業(yè)所得稅處理的正確性。

作者：137****8513

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