注稅《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)：企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

2014年注冊(cè)稅務(wù)師備考已經(jīng)開始，為了幫助參加2014年注冊(cè)稅務(wù)師考試的學(xué)員鞏固知識(shí)，提高備考效果，正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校精心為大家整理了注冊(cè)稅務(wù)師考試各科目知識(shí)點(diǎn)，希望對(duì)廣大考生有所幫助。

第十一章　非流動(dòng)資產(chǎn)（二）

　　知識(shí)點(diǎn)五、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　（一）企業(yè)合并的概念及方式

　　1.企業(yè)合并的概念

　　企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

　　2.企業(yè)合并的方式

　　【要點(diǎn)提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并方式的歸屬判定。

　　（二）企業(yè)合并的類型

　　根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

　　1.同一控制下的企業(yè)合并的界定

　　參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。

　　同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

　?。?）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；

　　（2）交易作價(jià)往往不公允。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并的界定

　　參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。

　　非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

　?。?）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并

　　（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理

　　【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。

　　（三）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　?。?）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　    ①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

　　    ②盈余公積

　　    ③利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）

　　    貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）

　　        應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　                ――應(yīng)交消費(fèi)稅

　　                ――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

　　如果合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會(huì)計(jì)政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。

　?。?）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)與發(fā)生時(shí)直接計(jì)入管理費(fèi)用。

　　合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　    貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）

　　        資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額度的認(rèn)定。

　　（3）對(duì)于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：

　　①被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?、诒缓喜⒎劫~面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。

　?、弁豢刂葡缕髽I(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　④如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　?。?）購(gòu)買日的確認(rèn)

　　購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。通常在測(cè)試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。

　?。?）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

　　①非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評(píng)估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用（同一控制下也是這樣處理）。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵或面價(jià)發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)（同一控制下也是這樣處理）。

　?、跓o(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

　?。?）一般會(huì)計(jì)分錄

　?、偃绻麚Q出的是無(wú)形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）

　　    累計(jì)攤銷

　　    無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　    貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）

　　        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

　　        營(yíng)業(yè)外收入（或借記“營(yíng)業(yè)外支出”）

　?、谌绻麚Q出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    累計(jì)折舊

　　    固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　    貸：固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    貸：應(yīng)交稅費(fèi)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（房產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　    貸：固定資產(chǎn)清理

　　        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    貸：營(yíng)業(yè)外收入

　　或：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出

　　    貸：固定資產(chǎn)清理

　?、廴绻麚Q出的是存貨則按正常銷售收入處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　    存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　    貸：庫(kù)存商品

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

　　    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

　　④如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按股份的公允價(jià)值入賬）

　　    貸：股本（按股票面值入賬）

　　        資本公積――股本溢價(jià)（倒擠）

　　在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：

　　借：資本公積――股本溢價(jià)

　　    貸：銀行存款

　　【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個(gè)考點(diǎn)：①購(gòu)買日的實(shí)務(wù)判定；②非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識(shí)點(diǎn)判別方式測(cè)試；③掌握基本會(huì)計(jì)分錄。

　　3.多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

　?。?）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

　　A.個(gè)別報(bào)表角度的會(huì)計(jì)處理原則

　　通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　B.合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的處理（略）

　　（2）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

　　通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

　　A.個(gè)別報(bào)表角度的會(huì)計(jì)處理原則

　　a.購(gòu)買方于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變：購(gòu)買日之前所持股權(quán)用成本法核算的，為成本法核算下至購(gòu)買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買日之前所持股權(quán)用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購(gòu)買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購(gòu)買日的賬面價(jià)值。

　　b.追加投資按購(gòu)買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；

　　c.購(gòu)買方在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購(gòu)買方出售該股權(quán)時(shí)才可轉(zhuǎn)入投資收益；

　　B.合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的處理（略）

　　【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個(gè)考點(diǎn)：①購(gòu)買日的實(shí)務(wù)判定；②非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識(shí)點(diǎn)判別方式測(cè)試；③掌握基本會(huì)計(jì)分錄。

　　相關(guān)鏈接：
　　2014年注冊(cè)稅務(wù)師考試《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》第十一章預(yù)習(xí)知識(shí)點(diǎn)匯總