政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第4號(hào)
一、關(guān)于參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位適用的會(huì)計(jì)科目
《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度》）適用于各級(jí)各類行政單位和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）。通常情況下，參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱參公單位）執(zhí)行《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的，應(yīng)當(dāng)使用《政府會(huì)計(jì)制度》中適用于行政單位的會(huì)計(jì)科目；執(zhí)行《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的，應(yīng)當(dāng)使用《政府會(huì)計(jì)制度》中適用于事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目。參公單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)其開展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，并結(jié)合所執(zhí)行的財(cái)務(wù)制度確定應(yīng)當(dāng)使用的會(huì)計(jì)科目。行政單位和事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目見附錄。
二、關(guān)于在建工程按照估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)固相關(guān)會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱3號(hào)準(zhǔn)則）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱5號(hào)準(zhǔn)則）規(guī)定，已交付使用但尚未辦理竣工財(cái)務(wù)決算手續(xù)的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，待辦理竣工財(cái)務(wù)決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值。
（一）估計(jì)價(jià)值的確定。
3號(hào)準(zhǔn)則、5號(hào)準(zhǔn)則中的估計(jì)價(jià)值，是指在辦理竣工財(cái)務(wù)決算前，單位在建的建設(shè)項(xiàng)目工程的實(shí)際成本，包括項(xiàng)目建設(shè)資金安排的各項(xiàng)支出，以及應(yīng)付未付的工程價(jià)款、職工薪酬等。估計(jì)價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)“在建工程”科目相關(guān)明細(xì)科目的賬面余額確定。
對(duì)于建設(shè)周期長(zhǎng)、建設(shè)內(nèi)容多的大型項(xiàng)目，單項(xiàng)工程已交付使用但尚未辦理竣工財(cái)務(wù)決算手續(xù)的，單位應(yīng)當(dāng)先按照估計(jì)價(jià)值將單項(xiàng)工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施。對(duì)于一項(xiàng)在建工程涉及多項(xiàng)固定資產(chǎn)的，在建工程按照估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)固時(shí)，單位應(yīng)當(dāng)分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的估計(jì)價(jià)值。
在建工程按照估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)固之后、辦理竣工財(cái)務(wù)決算之前，發(fā)生調(diào)整已確認(rèn)的應(yīng)付工程價(jià)款等影響估計(jì)價(jià)值的事項(xiàng)，單位應(yīng)當(dāng)先通過“在建工程”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，再由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施。
在建工程按照估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)固時(shí)，單位應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)目的工程竣工結(jié)算書、各項(xiàng)費(fèi)用歸集表或交付使用資產(chǎn)明細(xì)表等材料作為原始憑證。
單位應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露按照估計(jì)價(jià)值入賬的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施的金額。
（二）按實(shí)際成本調(diào)整暫估價(jià)值的會(huì)計(jì)處理。
單位辦理竣工財(cái)務(wù)決算后，按實(shí)際成本調(diào)整資產(chǎn)暫估價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將實(shí)際成本與暫估價(jià)值的差額計(jì)入凈資產(chǎn)，借記或貸記“固定資產(chǎn)”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，貸記或借記“以前年度盈余調(diào)整”科目。經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將“以前年度盈余調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目。
根據(jù)3號(hào)準(zhǔn)則、5號(hào)準(zhǔn)則，單位應(yīng)當(dāng)對(duì)暫估入賬的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊（根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定無需計(jì)提折舊的除外），實(shí)際成本確定后不需調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。單位按實(shí)際成本調(diào)整暫估價(jià)值后，應(yīng)當(dāng)以相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值（實(shí)際成本減去已提折舊后的金額）作為應(yīng)計(jì)提折舊額，在規(guī)定的折舊年限扣除已計(jì)提折舊年限的剩余年限內(nèi)計(jì)提折舊。
單位通過“在建工程”科目核算的信息系統(tǒng)項(xiàng)目工程、保障性住房項(xiàng)目工程，應(yīng)當(dāng)參照上述（一）、（二）中的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
三、關(guān)于固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理
（一）后續(xù)支出資本化和費(fèi)用化的劃分。
根據(jù)3號(hào)準(zhǔn)則、5號(hào)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)予以資本化計(jì)入固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施成本；不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者其他相關(guān)資產(chǎn)成本。
通常情況下，為增加使用效能或延長(zhǎng)使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建、大型維修改造等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；為維護(hù)正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。列入部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目中資本性支出的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化。
單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述原則，結(jié)合有關(guān)行業(yè)主管部門對(duì)維修養(yǎng)護(hù)、改建擴(kuò)建等的規(guī)定以及本單位實(shí)際，確定本單位固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出資本化和費(fèi)用化劃分的具體會(huì)計(jì)政策。
單位對(duì)于租入等不由本單位入賬核算但實(shí)際使用的固定資產(chǎn)，發(fā)生的符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（二）改建、擴(kuò)建后資產(chǎn)成本的確定。
根據(jù)3號(hào)準(zhǔn)則、5號(hào)準(zhǔn)則，在原有固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建、大型維修改造等建造活動(dòng)后的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本按照原固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值加上改建、擴(kuò)建、大型維修改造等建造活動(dòng)發(fā)生的支出，再扣除固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定。
被替換部分的賬面價(jià)值難以確定的，單位可以采用合理的分配方法計(jì)算確定，或組織專家參照資產(chǎn)評(píng)估方法進(jìn)行估價(jià)。單位確定被替換部分的賬面價(jià)值不切實(shí)可行或不符合成本效益原則的，可以不予扣除，但應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中予以披露。
單位對(duì)于保障性住房發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)參照上述（一）、（二）中的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
四、關(guān)于自行研究開發(fā)項(xiàng)目形成的無形資產(chǎn)成本的確定
根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱4號(hào)準(zhǔn)則）規(guī)定，單位自行研究開發(fā)項(xiàng)目形成的無形資產(chǎn)，其成本包括自該項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。
（一）自行研究開發(fā)項(xiàng)目的識(shí)別。
4號(hào)準(zhǔn)則中所指的自行研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：
1.該項(xiàng)目以科技成果創(chuàng)造和運(yùn)用為目的，預(yù)期形成至少一項(xiàng)科技成果。科技成果是指通過科學(xué)研究與技術(shù)開發(fā)所產(chǎn)生的具有實(shí)用價(jià)值的成果。
2.該項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)起點(diǎn)可以明確。例如，利用財(cái)政資金等單位外部資金設(shè)立的科研項(xiàng)目，可以將立項(xiàng)之日作為起點(diǎn)；利用單位自有資金設(shè)立的科研項(xiàng)目，可以將單位決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)同意立項(xiàng)之日，或科研人員將研發(fā)計(jì)劃書提交單位科研管理部門審核通過之日作為起點(diǎn)。
（二）自行研究開發(fā)項(xiàng)目支出的范圍及會(huì)計(jì)處理。
4號(hào)準(zhǔn)則中所指的自行研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，包括從事研究開發(fā)及其輔助活動(dòng)（以下簡(jiǎn)稱研發(fā)活動(dòng)）人員計(jì)提的薪酬，研發(fā)活動(dòng)領(lǐng)用的庫存物品，研發(fā)活動(dòng)使用的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)提的折舊和攤銷，為研發(fā)活動(dòng)支付的其他各類費(fèi)用等。其中，計(jì)提的薪酬根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》，包括基本工資、國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績(jī)效工資）、改革性補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等；為研發(fā)活動(dòng)支付的其他各類費(fèi)用包括業(yè)務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、水電氣暖費(fèi)用等。
按照《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)先通過“研發(fā)支出”科目歸集自行研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，借記“研發(fā)支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存物品”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”、“財(cái)政撥款收入”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“預(yù)提費(fèi)用”等科目。“研發(fā)支出”科目下歸集的各項(xiàng)研發(fā)支出后續(xù)按4號(hào)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用或無形資產(chǎn)。
不屬于4號(hào)準(zhǔn)則所指的自行研究開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
（三）自行研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段和開發(fā)階段的劃分。
根據(jù)4號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，單位自行研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。對(duì)于研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)于開發(fā)階段的支出，先按合理方法進(jìn)行歸集，最終形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；最終未形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
當(dāng)單位自行研究開發(fā)項(xiàng)目預(yù)期形成的無形資產(chǎn)同時(shí)滿足以下條件時(shí)，可以認(rèn)定該自行研究開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段：
1.單位預(yù)期完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
2.單位具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
3.單位預(yù)期該無形資產(chǎn)能夠?yàn)閱挝粠斫?jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能。該無形資產(chǎn)自身或運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)，或者該無形資產(chǎn)在內(nèi)部使用具有有用性。
4.單位具有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
通常情況下，單位可以將樣品樣機(jī)試制成功、可行性研究報(bào)告通過評(píng)審等作為自行研究開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段的標(biāo)志，但該時(shí)點(diǎn)不滿足上述進(jìn)入開發(fā)階段5個(gè)條件的除外。
五、關(guān)于財(cái)政國(guó)庫集中支付結(jié)余不再按權(quán)責(zé)發(fā)生制列支的相關(guān)會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，單位在年末需要做如下賬務(wù)處理：財(cái)政直接支付方式下，根據(jù)本年度財(cái)政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于當(dāng)年財(cái)政直接支付實(shí)際支付數(shù)的差額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目；在預(yù)算會(huì)計(jì)借記“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目。財(cái)政授權(quán)支付方式下，根據(jù)本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)的差額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目；在預(yù)算會(huì)計(jì)借記“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目。
按照《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》（國(guó)發(fā)〔2021〕5號(hào)）規(guī)定，市縣級(jí)財(cái)政國(guó)庫集中支付結(jié)余不再按權(quán)責(zé)發(fā)生制列支，相關(guān)單位年末不再進(jìn)行上述賬務(wù)處理。中央級(jí)和省級(jí)單位根據(jù)同級(jí)財(cái)政部門規(guī)范國(guó)庫集中支付結(jié)余權(quán)責(zé)發(fā)生制列支的規(guī)定，相應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
六、關(guān)于單位取得代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
單位從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的代扣代繳、代收代繳、委托代征稅款手續(xù)費(fèi)按規(guī)定計(jì)入本單位收入，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中“其他收入”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，同時(shí)按照“其他預(yù)算收入”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。
七、關(guān)于部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍中所屬事業(yè)單位的確認(rèn)
《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》“九、關(guān)于部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍”中的部門（單位）所屬事業(yè)單位，其所屬關(guān)系應(yīng)當(dāng)根據(jù)以下原則確認(rèn)：
1.存在財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系的事業(yè)單位，以財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)確認(rèn)所屬關(guān)系。
2.實(shí)行經(jīng)費(fèi)自理的事業(yè)單位，按照《事業(yè)單位法人證書》所列舉辦單位確認(rèn)所屬關(guān)系。涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上舉辦單位的，按排序第一的舉辦單位確認(rèn)，納入該舉辦單位的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍；舉辦單位之間有協(xié)議、章程或管理辦法約定的，按約定執(zhí)行，不得重復(fù)編報(bào)。
八、關(guān)于部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序和抵銷事項(xiàng)的處理
（一）相關(guān)基礎(chǔ)工作要求。
1.單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)本部門內(nèi)部單位清單的管理和更新維護(hù)，可以在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中將統(tǒng)一社會(huì)信用代碼等作為部門內(nèi)部單位的標(biāo)識(shí)依據(jù)。發(fā)生內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在明細(xì)核算或輔助核算中注明“本部門內(nèi)部單位”。
2.單位對(duì)于經(jīng)常發(fā)生的內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理，并明確內(nèi)部抵銷規(guī)則。
3.單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的發(fā)生頻率及金額等因素，建立符合單位實(shí)際的定期對(duì)賬機(jī)制，梳理并核對(duì)內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和調(diào)整。
（二）編制程序。
單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱9號(hào)準(zhǔn)則）第十七、十八條規(guī)定的程序，編制部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表。一般流程如下：
1.將需要調(diào)整的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為遵循政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的財(cái)務(wù)報(bào)表，以調(diào)整后的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。被合并主體除了應(yīng)當(dāng)向合并主體提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)按照9號(hào)準(zhǔn)則第二十一條的規(guī)定提供有關(guān)資料。
2.設(shè)置合并工作底稿。
3.將合并主體和被合并主體個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用項(xiàng)目金額逐項(xiàng)填入合并工作底稿，并加總得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別收入費(fèi)用表各項(xiàng)目合計(jì)金額。
4.在合并工作底稿上編制抵銷分錄，將合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)行抵銷處理。
5.根據(jù)合并主體和被合并主體個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合計(jì)金額、抵銷分錄發(fā)生額計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。抵銷分錄涉及收入、費(fèi)用項(xiàng)目的，除調(diào)整合并收入費(fèi)用表相應(yīng)項(xiàng)目外，還應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)項(xiàng)目。
6.根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算確定的各項(xiàng)目合并金額，填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
（三）抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)9號(hào)準(zhǔn)則第十八條第三款的規(guī)定，抵銷合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，在合并工作底稿上編制相應(yīng)抵銷分錄。
1.一般情況下的抵銷處理。
（1）抵銷部門內(nèi)部單位之間的債權(quán)（含應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備）和債務(wù)項(xiàng)目。在編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的金額，借記“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款凈額”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款凈額”等項(xiàng)目。
其中，債權(quán)方對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的, 單位還應(yīng)當(dāng)分別以下情況編制抵銷分錄：
①初次編制合并報(bào)表的，按照內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”、“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“其他費(fèi)用”項(xiàng)目。
②連續(xù)編制合并報(bào)表的。先按照上期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額,借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”、“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目,貸記“累計(jì)盈余——年初”項(xiàng)目。再按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相對(duì)應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的增加額,借記“應(yīng)收賬款凈額——壞賬準(zhǔn)備”、“其他應(yīng)收款凈額——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目,貸記“其他費(fèi)用”項(xiàng)目。本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)所對(duì)應(yīng)壞賬準(zhǔn)備金額減少的,做相反分錄。
（2）抵銷部門內(nèi)部單位之間的上級(jí)補(bǔ)助收入和對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用項(xiàng)目。在編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照上級(jí)單位對(duì)附屬單位補(bǔ)助的金額，借記“上級(jí)補(bǔ)助收入”項(xiàng)目，貸記“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”項(xiàng)目。
（3）抵銷部門內(nèi)部單位之間的上繳上級(jí)費(fèi)用和附屬單位上繳收入項(xiàng)目。在編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照附屬單位向上級(jí)單位上繳的金額，借記“附屬單位上繳收入”、“其他收入”（行政單位使用）項(xiàng)目，貸記“上繳上級(jí)費(fèi)用”項(xiàng)目。
（4）抵銷部門內(nèi)部單位之間除（2）、（3）以外的收入和費(fèi)用項(xiàng)目。在編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部交易的金額，借記“事業(yè)收入”、“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”、“經(jīng)營(yíng)收入”、“租金收入”、“其他收入”等項(xiàng)目，貸記按費(fèi)用性質(zhì)列示的收入費(fèi)用表中的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等項(xiàng)目；同時(shí)，貸記按費(fèi)用經(jīng)濟(jì)分類列示的收入費(fèi)用表中的“商品和服務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等項(xiàng)目。
（5）對(duì)涉及增值稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，單位應(yīng)當(dāng)按照不含增值稅的凈額抵銷收入和費(fèi)用項(xiàng)目。
2.不抵銷的內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。
（1）付款方計(jì)入費(fèi)用、收款方計(jì)入應(yīng)繳財(cái)政款的，在編制部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該費(fèi)用項(xiàng)目不應(yīng)抵銷。
（2）單位相互之間銷售商品、提供勞務(wù)形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在國(guó)務(wù)院財(cái)政部門作出抵銷處理的規(guī)定之前，單位在編制部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)暫不抵銷。
（3）按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制的有關(guān)規(guī)定，金額不超過抵銷閾值的，在編制部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可以不進(jìn)行抵銷。
3.特殊情況下的抵銷處理。
在各單位充分對(duì)賬、會(huì)計(jì)處理正確的前提下，部門合并主體對(duì)于明細(xì)核算或輔助核算中注明“本部門內(nèi)部單位”，但按照“1.一般情況下的抵銷處理”規(guī)定未能進(jìn)行抵銷處理，且不屬于“2.不抵銷的內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”的項(xiàng)目，可以直接按照內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的金額編制抵銷分錄：借記有關(guān)應(yīng)付及預(yù)收、收入項(xiàng)目，貸記有關(guān)應(yīng)收及預(yù)付、費(fèi)用項(xiàng)目，按其差額借記或貸記“累計(jì)盈余”項(xiàng)目。
部門合并主體應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露按照特殊情況下的抵銷處理方法抵銷的項(xiàng)目及其金額。
（四）相關(guān)會(huì)計(jì)核算要求。
1.單位通過本部門內(nèi)部單位轉(zhuǎn)撥資金方式，從本部門以外單位取得收入（或向本部門以外單位支付費(fèi)用）的，不屬于編制部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)?shù)咒N的內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，轉(zhuǎn)撥單位應(yīng)當(dāng)通過“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。實(shí)際取得收入（或支付費(fèi)用）的單位確認(rèn)的收入（費(fèi)用）、轉(zhuǎn)撥單位確認(rèn)的其他應(yīng)付款，在會(huì)計(jì)核算時(shí)不應(yīng)注明“本部門內(nèi)部單位”，應(yīng)當(dāng)按資金的最初來源（最終支付對(duì)象）注明“本部門以外同級(jí)政府單位”、“本部門以外非同級(jí)政府單位”或“其他單位”。
2.編制部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中發(fā)現(xiàn)報(bào)告期和報(bào)告期以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，屬于報(bào)告日以后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，再根據(jù)調(diào)整后的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
九、關(guān)于生效日期
本解釋“關(guān)于財(cái)政國(guó)庫集中支付結(jié)余不再按權(quán)責(zé)發(fā)生制列支的相關(guān)會(huì)計(jì)處理”適用于2021及以后年度，“關(guān)于部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍中所屬事業(yè)單位的確認(rèn)”適用于編制2021及以后年度的部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表，“關(guān)于部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序和抵銷事項(xiàng)的處理”適用于編制2022及以后年度的部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其余規(guī)定自2022年1月1日起施行。本解釋規(guī)定首次施行時(shí)均采用未來適用法。
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