考點覆蓋“神人”高志謙發(fā)布母儀天下之注會版（第三季）

當你為了喜歡的事情努力的時候，你會發(fā)現(xiàn)時間過得飛快，不知不覺間2019年注冊會計師備考已經進入到后期，僅剩不到1個月的時間。你想在注會考試中游刃有余么？你想在注會考試中考的都會，會的都對么？一切皆有可能！正保會計網校的老師高志謙老師推出了注冊會計師會計母題系列！母題一出，天下無敵，趕緊來圍觀！

本次發(fā)布的題目是合并特殊事項，這次連帶答案一起發(fā)布。高老師強調一定要先做再對答案嗎，方有效果！關注高志謙老師微博，及時查看消息>>

甲公司是一家上市公司，所得稅率為25%,法定盈余公積按凈利潤的10%提取，2018年至 2019年發(fā)生如下經濟業(yè)務：【前提背景資料】(1) 甲公司2018年初自非關聯(lián)方以銀行存款1000萬元購入乙公司70%的股份，當天即改組乙公司董事局，完成對乙公司的控制，乙公司當天賬面凈資產為700萬元，其中股本100 萬元，資本公積200萬元，盈余公積300萬元，未分配利潤100萬元，當天有一棟辦公樓 公允價值高于賬面價值200萬元，尚可折舊期為5年，假定無殘值，直線法折舊。該合并界定為應稅合并。 

【解析】合并當天會計處理：

 ① 合并當日準備工作 

借：固定資產  200 

  貸：資本公積 200

 ② 合并當日抵銷分錄如下： 

借：股本 100 

      資本公積  400 

      盈余公積  300 

      未分配利潤  100 

      商譽  370

    貸：長期股權投資  1000 

         少數股東權益  270

(2) 2018年乙公司發(fā)生如下經濟業(yè)務： 

①實現(xiàn)凈利潤100萬元；

② 持有的其他債權投資增值50萬元；

③ 分配現(xiàn)金股利30萬元。

【解析】2018年末內部投資的抵銷處理： 

1) 合并準備工作調整公允價值 

① 借：固定資產  200

          貸：資本公積  200

② 借：管理費用  40 

         貸：固定資產  40

 2) 合并準備工作---追溯調整母公司長期股權投資

①初始投資形成商譽，無需追溯

②追溯溯凈利潤 

借：長期股權投資 42 (60*70%) 

       貸：投資收益  42 

③ 追溯分紅 

借：投資收益 21

      貸：長期股權投資 21

 ④ 追溯其他綜合收益 

借：長期股權投資 35 

      貨：其他綜合收益  35

 ⑤ 追溯后長期股權投資的余額=1000+42-21+35=1056 (萬元）

3) 母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 

借：股本100

資本公積400 

其他綜合收益50 

盈余公積310 (300+10) 

未分配利潤 120 (100+60-10-30) 

商譽 370 

貸：長期股權投資1056 

      少數股東權益294 

4)母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷 

借：投資收益42 

    少數股東收益18 

   未分配利潤一年初100 

     貸：提取盈余公積10 

          向所有者分紅30 

         未分配利潤一年末120 

【特殊事項一：購買子公司少數股份的會計處理】2019年末甲公司以庫存商品為交易對價自丁公司手中換入乙公司10%的股份，商品賬面余額為60萬元，公允價值為100萬元，增值稅率為13%,消費稅率為10%。乙公司全年實現(xiàn)凈利潤200萬元，分配現(xiàn)金股利100萬元，其他綜合收益增加60萬元。 

【要求】根據此特殊事項作出甲公司個別報表及合并報表的會計處理，并編制2019年末的相關抵銷分錄； 

【解析一】甲公司的賬務處理：

 ① 借：長期股權投資113

          貸：主營業(yè)務收入 100 

                應交稅費一-應交增值稅（銷項稅額）13

 ②借：主營業(yè)務成本60 

          貸：庫存商品 60 

③借：稅金及附加 10

         貸：應交稅費---應交消費稅10 

【解析二】此購買少數股份的合并報表角度的會計處理

 ①2019年末甲公司認可的乙公司公允可辨認凈資產=900+60-30+50+160-100+60=1100 (萬元)；

 ② 合并報表角度下，2019年末甲公司取得的少數股份形成的長期股權投資入賬口徑 =1100*10%=110 (萬元） 

③ 此股權投資的個別報表口徑與合并報表口徑的差異額3萬元應沖減“資本公積”：

 借：資本公積3 

      貸：長期股權投資3 

【解析三】2019年末內部投資的抵銷處理：

 1)合并準備工作---調整公允價值

 ①借：固定資產200

        貸：資本公積200 

 ②借：管理費用40 

       未分配利潤---年初40 

        貸：固定資產80

2)合并準備工作---追溯調整母公司長期股權投資

①始投資形成商譽，無需追溯； 

② 追溯凈利潤

 借：長期股權投資154 (60*70%+160*70%) 

     貸：投資收益 112 

            未分配利潤一年初42 

③ 追溯分紅 

借：投資收益70 

     未分配利潤一年初21 

    貸：長期股權投資91 (7Qf21) 

④ 追溯其他綜合收益 

借：長期股權投資77 (35+42) 

   貸：其他綜合收益 77 

⑤ 追溯后長期股權投資的余額=1000+154-91+77=1140 (萬元）；

⑥ 考慮購買少數股份的修正數字后的長期股權投資金額=1140+113-3=1250 (萬元）； 

3）母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 

借：股本100

    資本公積400 

    其他綜合收益110 

    盈余公積 330 (300+10+20) 

    未分配利潤 160 (120+160-20-100)

     商譽 370

  貸：長期股權投資1250 

      少數股東權益220 

4)母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷 

借：投資收益112 

      少數股東收益48 

     未分配利潤一年初120 

   貸：提取盈余公積20 

         向所有者分紅100 

        未分配利潤一年末160 

【特殊事項二：處置子公司股份未喪失控制權的會計處理】2019年末甲公司賣出乙公司10%的股份，賣價為200萬元，剩余股份60%依然具備對乙公司的控制權。乙公司全年實現(xiàn)凈利潤200萬元，分配現(xiàn)金股利100萬元，其他綜合收益增加60萬元。 

【要求】根據此特殊事項，作出甲公司個別報表及合并報表角度的對應會計處理，并編制 2019年末的相關抵銷分錄； 【解析一】甲公司的賬務處理：

 借：銀行存款200 

      貸：長期股權投資142.8571 (=1000*1/7）

             投資收益 57.1429 

【解析二】此不喪失控制權的股份處置在合并報表角度的會計處理 

①2019年末甲公司認可的乙公司公允可辨認凈資產=900+60-30+50+160-100+60=1100 (萬元）； 

② 合并報表角度下,2019年末甲公司所處置的乙公司10%股份對應的凈資產份額為110萬元; 

③ 合并報表角度下甲公司處置的賬務處理： 

借：銀行存款200 

   貸：長期股權投資110 

       資本公積 90 

【解析三】針對此業(yè)務的合并報表調整分錄：

 借：投資收益57.1429 

      長期股權投資32.8571 

     貸：資本公積 90 

【解析四】2019年末內部投資的抵銷處理：

 1)合并準備工作---調整公允價值 

① 借：固定資產200 

       貸：資本公積200 

② 借：管理費用40 

        未分配利潤--- 年初40 

      貸：固定資產80 

2）合并準備工作---追溯調整母公司長期股權投資

 ① 初始投資形成商譽，無需追溯； 

 ② 追溯凈利潤 

借：長期股權投資154 (60*70%+160*70%) 

     貸：投資收益 112 

            未分配利潤一年初42

 ③ 追溯分紅 

借：投資收益70 

      未分配利潤年初21

   貸：長期股權投資91 (70+21) 

④ 追溯其他綜合收益 

借：長期股權投資77 (35+42)

  貸：其他綜合收益 77 

⑤ 追溯后長期股權投資的余額=1000+154-91+77=1140 (萬元）；

⑥ 考慮處置股份的影響后的長期股權投資金額=1140-142.8571+32.8571=1030 (萬元）； 

3) 母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 

借：股本100

     資本公積400 

     其他綜合收益110 

     盈余公積 330 (300+10+20) 

     未分配利潤 160 (120+160-20-100) 

     商譽 370 

  貸：長期股權投資1030 

        少數股東權益440 

4) 母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷 

借：投資收益112 

      少數股東收益48

     未分配利潤一年初120 

  貸：提取盈余公積20

        向所有者分紅100 

        未分配利潤一年末160

 【特殊事項三：處置子公司股份喪失控制權的會計處理】2019年末甲公司賣出乙公司35%的股份，賣價為700萬元，剩余股份35%具備對乙公司的重大影響，余下的35%股份的公允價值為700萬元。乙公司全年實現(xiàn)凈利潤200萬元, 分配現(xiàn)金股利100萬元，其他綜合收益增加60萬元。 

【要求】編制此特殊事項下甲公司的個別報表分錄及合并報表角度的會計處理，并編制合并 報表相關的抵銷分錄。 

【解析一】甲公司個別報表角度的賬務處理： 

1) 處罝乙公司35%股份時：

 借：銀行存款700 

     貸：長期股權投資500 (=1000*35%/70%) 

           投資收益 200 

2) 剩余35%的股份應由成本法追溯調整為權益法： 

①初始投資形成商譽，無需追溯；

② 追溯調整乙公司凈利潤的影響

 借：長期股權投資77 (60*35%+160*35%) 

    貸：投資收益 56 

          未分配利潤---年初21

 ③ 追溯分紅的影響 

借：投資收益35 

      未分配利潤10.5

   貸：長期股權投資45.5 (35+10.5) 

④ 追溯其他綜合收益 

借：長期股權投資38.5 (17.5+21) 

    貸：其他綜合收益 38.5

 ⑤ 追溯后長期股權投資的余額=500+77-45.5+38.5=570 (萬元）； 

【解析二】此喪失控制權的股份處置在合并報表角度的會計處理

 1)母公司長期股權投資的權益法處理 

① 初始投資形成的商譽，無需賬務處理； 

② 基于乙公司凈利潤的長期股權投資處理：

 借：長朗股權投資154 (60*70%+160*70%)

    貸：投資收益 112 未分配利潤---年初42 

③ 追溯分紅 

借：投資收益70 

     未分配利潤---年初21 

    貸：長期股權投資91 (70+21) 

④ 追溯其他綜合收益 

借：長期股權投資77 (35+42) 

  貸：其他綜合收益 77

⑤ 權益法下長期股權投資的余額=1000+15-91+77=1140 (萬元）； 

⑥ 母公司認定此處置35%乙公司股份的賬務處理如下： 

借：銀行存款700 

  貸：長期股權投資570 

投資收益 130 

⑦ 權益法下核算期間的其他綜合收益77萬元全部轉入當期損益：

 借：其他綜合收益77 

貸：投資收益 77 

⑧ 余下的35%股份公允再認定：

 借：長期股權投資130 

    貸：投資收益 130 

【拓展】如果此剩余股份被界定為其他權益工具投資，則分錄如下： 

借：其他權益工具投資700 

   貸：長期股權投資 570

         投資收益 130

 【解析三】甲公司個別報表口徑調整至合并報表口徑的修正分錄：

 1)追溯調整賣出的35%的股份的權益法與成本法差異：

 ① 初始投資形成商譽，無需追溯；

 ② 追溯調整乙公司凈利潤的影響 

借：長期股權投資77 (60*35%+160*35%) 

   貸：投資收益 56 

      未分配利潤---年初21

 ③ 追溯分紅的影響 

借：投資收益35 

    未分配利潤10.5 

 貸：長期股權投資45.5 (35+10.5) 

④ 追溯其他綜合收益 

借：長期股權投資38.5 (17.5+21) 

      貸：其他綜合收益 38.5

 2）修正處置時的投資收益口徑： 

借：投資收益70 

   貸：長期股權投資70 

3) 修正其他綜合收益轉投資收益的處理： 

借：其他綜合收益77 

   貸：投資收益 77

 4) 修訂余下的35%的股份的公允價值： 

借：長期股權投資130 

    貸：投資收益 130 

【拓展】如果剩余股份被界定為其他權益工具投資，則追調分錄如下: 

借：其他權益工具投資700

 貸：長期股權投資 570 

         投資收益 130 

【解析四】2019年末需編制合并利潤表，相關抵銷分錄如下：

借：投資收益112 

少數股東收益48 

未分配利潤一年初120 

貸：提取盈余公積20 

向所有者分紅100 

未分配利潤_年末160 

【特殊事項四：子公司少數股東增資稀釋了母公司股份，但未喪失控制權的會計處理】2019年末乙公司少數股東增資300萬元，形成股本30萬元，資本公積一股本溢價270 萬元，甲公司所持有的股份比例修正為53.85%，依然具備對乙公司的控制權。乙公司全年實現(xiàn)凈利潤200萬元，分配現(xiàn)金股利100萬元，其他綜合收益增加60萬元。

 【要求】根據此特殊事項，作出甲公司個別報表及合并報表角度的對應會計處理，并編制 2019年末的相關抵銷分錄； 

【解析一】甲公司的賬務處理： 無 

【解析二】母公司所持有股份被稀釋，但不喪失控制權的情況下，合并報表角度的會計處理

 ① 2019年末稀釋前甲公司認可的乙公司公允可辨認凈資產 =900+60-30+50+160-100+60=1100 (萬元）；

 ② 稀釋前甲公司所擁有的凈資產額=1100*70%=770 (萬元）； 

③ 2019年末稀釋后甲公司認可的乙公司公允可辨認凈資產 =900+60-30+50+160-100+60+300=1400 (萬元）；

 ④ 稀釋后甲公司所擁有的凈資產額=1400*53.85%=753.9 (萬元）；

 ⑤ 合并報表角度下，2019年末甲公司的長期股權投資應調整如下： 

借：資本公積16.1

      貨：長期股權投資16.1 

【解析三】2019年末內部投資的抵銷處理：

 1)合并準備工作---調整公允價值 

① 借：固定資產200 

        貸：資本公積200 

② 借：管理費用40 

        未分配利潤---年初40 

    貸：固定資產80

 2）合并準備工作一-追溯調整母公司長期股權投資 

① 初始投資形成商譽，無需追溯； 

② 追溯凈利潤

 借：長期股權投資154 (60*70%+160*70%) 

      貸：投資收益 112 未分配利潤一年初42 

③ 追溯分紅 

借：投資收益70 

       未分配利潤年初21 

     貸：長期股權投資91 (70+21)

 ④ 追溯其他綜合收益 

借：長期股權投資77 (35+42)

   貸：其他綜合收益 77 

⑤ 追溯后長期股權投資的余額=1000+15^91+77=1140 (萬元）； 

⑥ 考慮到稀釋股份影響后的長期股權投資金額=1140-16.1=1123.9 (萬元）; 

3) 母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 

借：股本130 

     資本公積670 

     其他綜合收益110 

     盈余公積 330 (300+10+20) 

     未分配利潤 160 (120+160-20-100)

     商譽 370 

 貸：長期股權投資1123.9 

       少數股東權益646.1 

4) 母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷

 借：投資收益112 

      少數股東收益48 

      未分配利潤一年初120

 貸：提取盈余公積20 

      向所有者分紅100 

       未分配利潤一年末160

母題持續(xù)更新中……

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