注冊會計師考試《會計》知識點(diǎn)：金融資產(chǎn)

　　為了方便備戰(zhàn)2013注冊會計師考試的學(xué)員，中華會計網(wǎng)校論壇學(xué)員精心為大家分享了注冊會計師考試各科目里的重要知識點(diǎn)，希望對廣大考生有幫助。

　　一、金融資產(chǎn)重分類問題

　　在《金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)范的四類金融資產(chǎn)中，除持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在特定條件下允許相互重分類，其他所有金融資產(chǎn)之間不得進(jìn)行重分類。且持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類屬于會計政策變更。

　　二、金融資產(chǎn)的初始計量

　?。ㄒ唬┎煌c(diǎn)：取得的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價值入賬，發(fā)生的交易費(fèi)用作為投資收益，其余三種金融資產(chǎn)的初始計量均以公允價值和交易費(fèi)用之和入賬。

　　要特殊關(guān)注以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始計量。其購買過程中發(fā)生的交易費(fèi)用計入投資收益中，其余三種金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計入取得金融資產(chǎn)的成本中。為什么要這么做呢？原則上為取得資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)計入取得資產(chǎn)的成本中，但以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)卻不同。假設(shè)把交易費(fèi)用計入到取得的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的成本中，當(dāng)期末交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動的時候，期末時資產(chǎn)的公允價值和取得資產(chǎn)時的成本的差額為公允價值變動，公允價值變動額要計入“公允價值變動損益”中，但發(fā)生的交易費(fèi)用是公允價值變動損益嗎？很顯然不是。所以只能把它單獨(dú)計入投資收益中才行。

　　（二）相同點(diǎn)：四類金融資產(chǎn)中無論作為哪一類核算，實(shí)際支付款項(xiàng)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，均應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

　　三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　金融資產(chǎn)的后續(xù)計量分兩類：公允價值與歷史成本。

　?。ㄒ唬┕蕛r值計量屬性

　　采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的兩類金融資產(chǎn)為：

　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入公允價值變動損益科目，影響凈利潤和每股收益；而可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”科目，不影響凈利潤及每股收益，但影響其他綜合收益。（非減值情形）

　　（二）歷史成本計量屬性

　　采用歷史成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。持有至到期投資，到資產(chǎn)負(fù)債表日按照面值和票面利率計算應(yīng)收利息，按照攤余成本和實(shí)際利率計算投資收益，二者之差反映到持有至到期投資——利息調(diào)整科目。那么什么是攤余成本？對于持有至到期投資來說，其攤余成本就是賬面價值。

　　那么為什么可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本和賬面價值會不同呢？可供出售金融資產(chǎn)只有債券類涉及到攤余成本的問題，攤余成本和賬面價值的差異主要在于公允價值的變動（即計入資本公積的數(shù)額），因?yàn)楣蕛r值的變動是不影響攤余成本的，但影響賬面價值。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，如果期末時公允價值發(fā)生了變動，不計提減值準(zhǔn)備時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而發(fā)生了減值，計提了資產(chǎn)減值損失時，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r是相對較長時間內(nèi)的減值問題，其對成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，這個需要考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失時核算的金額。

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計算公允價值變動額時是用此時點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當(dāng)計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

　　四、金融資產(chǎn)的處置

　　基本原則是售價與賬面價值的差額計入投資收益。

　　需要注意的一點(diǎn)是：對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在出售時要將其持有期間形成的“公允價值變動損益”或“資本公積——其他資本公積”要轉(zhuǎn)為投資收益。

　　五、金融資產(chǎn)的減值問題

　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)減值的確認(rèn)

　　1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入到公允價值變動損益，影響了凈利潤和每股收益，所以不能計提減值準(zhǔn)備；

　　2、可供出售金融資產(chǎn)減值問題

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)正常公允價值的波動計入到“資本公積——其他資本公積”，并沒有影響影響利潤總額、凈利潤及每股收益，但當(dāng)其波動較大時再不影響利潤就不合適了，所以發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，影響利潤總額、凈利潤和每股收益。

　　（二）減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

　　對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（因是采用歷史成本計量屬性，轉(zhuǎn)回后的賬目價值不應(yīng)當(dāng)超過假如不計提減值準(zhǔn)備情況下金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本）和可供出售債券工具的減值轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益（沖減資產(chǎn)減值損失），而對于可供出售權(quán)益工具不得通過損益轉(zhuǎn)回，而是將其計入資本公積。

　　六、關(guān)于金融資產(chǎn)的特殊問題

　　比如出售時的投資收益或從購入到出售的投資收益或出售影響利潤總額的金額。

　　（一）從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益

　　計算從取得至出售累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益要明確三個點(diǎn)：1、取得時的交易費(fèi)用；2、被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利（股票）或資產(chǎn)負(fù)債表日計提的利息（債務(wù)）；3、出售的時候。

　　（二）出售影響利潤總額的金額

　　需要注意的是公允價值變動損益轉(zhuǎn)投資收益不影響利潤總額的金額。所以，出售凈價減去出售時的賬面價值就是影響利潤總額的金額。