注冊會計師考試《會計》第十一章知識點(diǎn)（二）

　　為了方便備戰(zhàn)2013注冊會計師考試的學(xué)員，中華會計網(wǎng)校論壇學(xué)員精心為大家分享了注冊會計師考試各科目里的重要知識點(diǎn)，希望對廣大考生有幫助。

　　特殊銷售商品業(yè)務(wù)的處理

銷售方式			收入確認(rèn)與計量
代銷商品	視同買 斷方式	受托方取得代銷商品后，無論是否能夠賣出，是否獲利，均與委托方無關(guān)	委托方發(fā)出商品，符合收入確認(rèn)條件時確認(rèn)收入
		若受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補(bǔ)償	委托方收到代銷清單時確認(rèn)收入
	收取手續(xù)費(fèi)方式		委托方收到代銷清單時確認(rèn)收入
預(yù)收款銷售方式			發(fā)出商品時
分期收款銷售商品			應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額
附有銷售退回條件的商品銷售		根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄浴?/td>	應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，并在期末確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債
		不能合理估計退貨可能性	應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入
售后回購		屬于融資交易	不確認(rèn)收入
		有確鑿證據(jù)表明滿足收入確認(rèn)條件	按售價確認(rèn)收入
售后租回		售后租回交易認(rèn)定為融資租賃	售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整
		企業(yè)的售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃	企業(yè)售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：在確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達(dá)成的，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期內(nèi)；售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷?！?/td>
以舊換新銷售			銷售的商品按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理

　　【提示】

　?。?）按照（國稅函[2008]875號）規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　　按上述規(guī)定，會計與稅法對售后回購業(yè)務(wù)的處理相同，因此售后回購業(yè)務(wù)不形成暫時性差異。

　　（2）對分期收款銷售商品，會計上符合收入確認(rèn)條件時應(yīng)該按照公允價值確認(rèn)收入，稅法上按照分期收款分期確認(rèn)收入的原則處理，會產(chǎn)生暫時性差異。

　?。?）對于能夠估計退貨率的銷售退回，會計上對于估計的退貨部分既不確認(rèn)收入也不結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是按照差額轉(zhuǎn)入預(yù)計負(fù)債中，稅法上應(yīng)全額確認(rèn)收入，也會產(chǎn)生暫時性差異。

　　三、提供勞務(wù)收入

　?。ㄒ唬┨峁﹦趧?wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計

　　應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)收入。

　　1.提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計的條件

　　提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進(jìn)行判斷。如同時滿足下列條件，則表明提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計：

　　（1）收入的金額能夠可靠地計量；

　?。?）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　?。?）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；

　　企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進(jìn)度，通常可以選用下列方法：已完工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

　　（4）交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　2.完工百分比法的具體應(yīng)用

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。

　　在采用完工百分比法確認(rèn)收入時，收入和相關(guān)成本應(yīng)按以下公式計算：

　　本期確認(rèn)的收入=提供勞務(wù)收入總額×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入

　　本期確認(rèn)的成本=提供勞務(wù)預(yù)計成本總額×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)成本

　?。ǘ┨峁﹦趧?wù)交易結(jié)果不能可靠估計

　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，即不能滿足上述四個條件中的任何一條時，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。此時，企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能夠得到補(bǔ)償和不能得到補(bǔ)償，分別進(jìn)行會計處理：（1）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)按已經(jīng)發(fā)生的能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本；（2）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計全部不能得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。參見《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋（2010）》

　?。ㄈ┩瑫r銷售商品和提供勞務(wù)交易

　　企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。

　　銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。

　　（四）建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

　?。?）建造期間，項(xiàng)目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　?、俸贤?guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時間內(nèi)，項(xiàng)目公司

　　可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定進(jìn)行處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

　?、诤贤?guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

　?。?）項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

　　4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

　　5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供或獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

　?。ㄎ澹┦谟杩蛻舄剟罘e分的處理

　　1.在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入、獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益。

　　2.在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計算確定。

　?。┢渌厥鈩趧?wù)收入

　　下列提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入：

　　1.安裝費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時確認(rèn)收入。

　　2.宣傳媒介的收費(fèi)，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

　　3.為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

　　4.包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　　5.藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費(fèi)，在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動，分別確認(rèn)收入。

　　6.申請入會費(fèi)和會員費(fèi)只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在款項(xiàng)收回不存在重大不確定性時確認(rèn)收入。申請入會費(fèi)和會員費(fèi)能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　　7.屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，通常在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。

　　8.長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。