剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)思維方式

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)思維方式是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐中形成的，獨(dú)特的觀察、分析和解決問(wèn)題的思路。在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)實(shí)施哪些審計(jì)程序，獲取什么審計(jì)證據(jù)，獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，被審計(jì)財(cái)務(wù)信息是否公允和合法等進(jìn)行理性思考。審計(jì)過(guò)程是一個(gè)對(duì)審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)和被審計(jì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析、判斷和推理并作出審計(jì)結(jié)論的思維過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師特有的審計(jì)思維方式是審計(jì)職業(yè)區(qū)別于其他職業(yè)的標(biāo)志。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)思維方式是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。因?yàn)閷?zhuān)業(yè)知識(shí)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、勝任能力和職業(yè)道德的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，經(jīng)常存在一些思維誤區(qū)，影響著審計(jì)質(zhì)量。因此，我們很有必要剖析審計(jì)思維方式的主要內(nèi)容、常見(jiàn)的思維誤區(qū)，為避免審計(jì)思維誤區(qū)提供借鑒。

　　一、以查錯(cuò)防弊為任務(wù)

　　企業(yè)（被審計(jì)單位）提供的財(cái)務(wù)信息，總是被社會(huì)公眾推定為存在重大錯(cuò)報(bào)的。正是社會(huì)公眾這一思維方式的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度才有存在的必要性。審計(jì)的價(jià)值是提高財(cái)務(wù)信息的可信賴程度，決定了審計(jì)要以查錯(cuò)防弊為任務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該以職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)：第一，推定未經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息是存在重大錯(cuò)報(bào)的；第二，推定被審計(jì)單位是不誠(chéng)信的和有舞弊動(dòng)機(jī)的，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序要有意識(shí)地避免被其預(yù)見(jiàn)或事先了解；第三，評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)應(yīng)該重視審查證據(jù)之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對(duì)詢問(wèn)所作答復(fù)以及提供的其他信息的合理性。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以查錯(cuò)防弊為任務(wù)，決定了審計(jì)工作的目標(biāo)是合理保證被審計(jì)財(cái)務(wù)信息不存在重大錯(cuò)報(bào)。如果審計(jì)報(bào)告沒(méi)有披露重大錯(cuò)報(bào)的，就應(yīng)該推定該被審計(jì)財(cái)務(wù)信息是不存在重大錯(cuò)報(bào)的。第一，在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了部分事項(xiàng)（即交易、賬戶余額、列報(bào)）重大錯(cuò)報(bào)的，不能等同于已經(jīng)完成了審計(jì)目標(biāo)，還需要對(duì)其他事項(xiàng)繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)程序，核實(shí)其是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某些事項(xiàng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并不意味著審計(jì)質(zhì)量就高，如果披露的錯(cuò)報(bào)是不重大的，或者未對(duì)其他事項(xiàng)實(shí)施必要審計(jì)程序的，或者隱瞞了其他重大錯(cuò)報(bào)的，仍是違反審計(jì)準(zhǔn)則的。第三，在審計(jì)中故意不實(shí)施必要的審計(jì)程序程序（例如函證、盤(pán)點(diǎn)等），以未實(shí)施有關(guān)審計(jì)程序?yàn)槔碛沙鼍叻菬o(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（即以出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告規(guī)避實(shí)施必要的審計(jì)程序），可能涉嫌隱瞞重大錯(cuò)報(bào)或者無(wú)法確定是否不存在重大錯(cuò)報(bào)，也是違反查錯(cuò)防弊義務(wù)的。

　　在實(shí)務(wù)中比較常見(jiàn)的思維誤區(qū)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不考慮被審計(jì)單位實(shí)際情況，在形式上按部就班的執(zhí)行審計(jì)程序表確定的程序，編制要素完整的審計(jì)工作底稿，而不考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)程序的針對(duì)性，忽視了審計(jì)查錯(cuò)防弊的任務(wù)。例如實(shí)施盤(pán)點(diǎn)程序，只是將抄一下賬簿上實(shí)物數(shù)量金額的收付存記錄；實(shí)施函證程序時(shí)，由被審計(jì)單位選擇函證對(duì)象，由被審計(jì)單位發(fā)出和收回詢證函；抽查憑證，只是將有關(guān)明細(xì)賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒(méi)有實(shí)際查閱憑證即予以認(rèn)定；在選擇測(cè)試項(xiàng)目上，有偏見(jiàn)的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等；沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的執(zhí)行程序程序。

　　二、以職業(yè)判斷為本質(zhì)

　　審計(jì)從性質(zhì)上來(lái)講是一種判斷，判斷貫穿于審計(jì)工作全過(guò)程。從審計(jì)對(duì)象上來(lái)講，被審計(jì)財(cái)務(wù)信息是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷形成的，審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)判斷是否正確的認(rèn)定（再判斷）。審計(jì)實(shí)務(wù)中需要作出判斷的事項(xiàng)主要有：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，審計(jì)證據(jù)的充分和適當(dāng)性，會(huì)計(jì)處理的公允和合法性，錯(cuò)報(bào)的重大性以及如何在審計(jì)報(bào)告中披露，等。根據(jù)判斷的內(nèi)容，我們可以將其分為程序性判斷和實(shí)體性判斷兩類(lèi)。程序性判斷包括執(zhí)行哪些審計(jì)程序，審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)?shù)葘徲?jì)問(wèn)題。實(shí)體性判斷包括是否會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)問(wèn)題。

　　審計(jì)是一種判斷活動(dòng)，而不是管理活動(dòng)，更加不是執(zhí)法活動(dòng)。審計(jì)的職責(zé)是對(duì)被審計(jì)財(cái)務(wù)信息是否公允、合法作出判斷。審計(jì)活動(dòng)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在問(wèn)題的，應(yīng)該提出糾正意見(jiàn)，也可以提供內(nèi)部管理的建議，但是不可以對(duì)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員發(fā)布命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓(xùn)誡和懲罰。審計(jì)職業(yè)判斷是一種以重要性為參考標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)值判斷。重要性是以某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)在一定環(huán)境下是否足以影響審計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策為標(biāo)準(zhǔn)的，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在審計(jì)報(bào)告使用者的立場(chǎng)上進(jìn)行判斷確定的。然而審計(jì)報(bào)告使用者眾多，各自作出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)考慮的因素不同，其對(duì)審計(jì)關(guān)注點(diǎn)和審計(jì)報(bào)告披露的信息要求不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)是否重大，不能以某個(gè)審計(jì)報(bào)告使用者的要求為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該以是否可能損害社會(huì)公共利益和擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)。

　　在實(shí)務(wù)中比較常見(jiàn)的思維誤區(qū)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以量化標(biāo)準(zhǔn)替代職業(yè)判斷。例如規(guī)定重要性水平是資產(chǎn)總額的1％、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的3％；不考慮具體情況，一律將未超過(guò)（或累計(jì)未超過(guò)）該量化重要性水平的錯(cuò)報(bào)加以忽略。又如規(guī)定占資產(chǎn)總額10％以上的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目是重要項(xiàng)目，對(duì)低于資產(chǎn)總額10％的會(huì)計(jì)項(xiàng)目實(shí)施簡(jiǎn)化審計(jì)程序或者不實(shí)施必要的審計(jì)程序。再如，認(rèn)為通過(guò)函證獲取的審計(jì)證據(jù)是最可靠的，在審計(jì)中一律實(shí)施函證程序，并將詢證函作為有效證據(jù)使用，不考慮是否有必要實(shí)施函證，函證是否有效。

　　在內(nèi)部質(zhì)量控制復(fù)核和主管部門(mén)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中的思維誤區(qū)是：評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作只看其執(zhí)行了哪些審計(jì)程序，傾向于指出有哪些審計(jì)程序沒(méi)有執(zhí)行，哪張審計(jì)工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問(wèn)題反映，加以懲戒。不重視評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師以職業(yè)判斷為理由不執(zhí)行某些審計(jì)程序的解釋。例如在檢查應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿中，發(fā)現(xiàn)有詢證函回函的，就可以順利通過(guò)復(fù)核和檢查；沒(méi)有的詢證函回函的，就認(rèn)定該注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在問(wèn)題；注冊(cè)會(huì)計(jì)師以函證很可能無(wú)效作為不實(shí)施函證程序的辯解，復(fù)核和檢查人員均不認(rèn)可。

　　三、以證明效力為根本

　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)信息的獨(dú)立鑒證，不受任何單位和個(gè)人的干預(yù)，其出具審計(jì)報(bào)告也不需要任何單位和個(gè)人審查或批準(zhǔn)。與國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有權(quán)威性，其審計(jì)報(bào)告有證明效力。

　　審計(jì)報(bào)告證明效力決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該以客觀、公正態(tài)度發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)存在的合理性基礎(chǔ)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠以客觀公正的立場(chǎng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；失去客觀公正，審計(jì)就沒(méi)有公信力，也就沒(méi)有存在的必要。判斷財(cái)務(wù)信息是否公允和合法，某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否在審計(jì)報(bào)告上披露，不得以委托人、被審計(jì)單位、審計(jì)報(bào)告使用人的要求作為依據(jù)，而是要以法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位對(duì)企業(yè)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有不同的認(rèn)識(shí)，會(huì)作出不同的判斷，此時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至上的原則，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

　　在實(shí)務(wù)中比較常見(jiàn)的思維誤區(qū)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕糾正審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)誤。由于選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用和職業(yè)判斷的大量存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)存在瑕疵的情況比較常見(jiàn)，需要修改已經(jīng)出具的審計(jì)報(bào)告。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)A公司出具審計(jì)報(bào)告后，又去審計(jì)B公司，發(fā)現(xiàn)A公司和B公司之間的業(yè)務(wù)交易記錄存在重大不一致，經(jīng)過(guò)審查確認(rèn)是A公司會(huì)計(jì)核算存在錯(cuò)誤。又如，在對(duì)A公司實(shí)施銀行往來(lái)信息函證程序，對(duì)10家銀行發(fā)出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發(fā)現(xiàn)差異，迫于審計(jì)工作時(shí)間限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定了銀行往來(lái)信息不存在重大錯(cuò)報(bào)，出具了審計(jì)報(bào)告；后來(lái)收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計(jì)委托時(shí)，發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告存在重大錯(cuò)誤，連續(xù)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)上年度審計(jì)報(bào)告存在重大錯(cuò)誤。但是此時(shí)審計(jì)報(bào)告可能已經(jīng)被使用，如果修改審計(jì)報(bào)告，則可能推翻審計(jì)報(bào)告使用者已經(jīng)作出的經(jīng)濟(jì)決策。來(lái)自被審計(jì)單位的修改審計(jì)報(bào)告的阻力很大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)心也不愿、不想修改審計(jì)報(bào)告，因?yàn)槿绻麑徲?jì)報(bào)告可以隨時(shí)修改，那么其證明效力何在，審計(jì)“公信力”何在。筆者認(rèn)為，雖然審計(jì)只能合理保證財(cái)務(wù)信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)認(rèn)定的事實(shí)不一定是客觀真實(shí)，故有證據(jù)證明其確實(shí)存在重大錯(cuò)誤的，應(yīng)該予以糾正，否則就是機(jī)械思維的表現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕糾正錯(cuò)誤，違反了客觀、公正的義務(wù)，也剝奪了審計(jì)報(bào)告使用者糾正其重大經(jīng)濟(jì)決策、避免更加的經(jīng)濟(jì)損失的權(quán)利。

　　四、以成本效益為特征

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的營(yíng)利性企業(yè)組織，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是自由職業(yè)者而不是公務(wù)人員，沒(méi)有任何職業(yè)保障。在異常激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了生存和發(fā)展，在審計(jì)中必須考慮成本效益原則，考慮實(shí)施審計(jì)程序的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，盡量多采用分析程序，重點(diǎn)對(duì)重要賬戶余額和重要交易進(jìn)行審計(jì)，而不是面面俱到。審計(jì)費(fèi)用決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師能付出的審計(jì)成本。委托人支付較低的審計(jì)費(fèi)用，就不要期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。現(xiàn)實(shí)中委托人在審計(jì)市場(chǎng)中處于強(qiáng)勢(shì)地位，往往將審計(jì)費(fèi)用壓得很低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了防止虧本，減少審計(jì)程序，減少審計(jì)人工和時(shí)間投入是可以理解的，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計(jì)程序。

　　委托人與被審計(jì)單位以及其他審計(jì)報(bào)告使用者各有不同的利益訴求，作出經(jīng)濟(jì)決策考慮的因素不同，對(duì)財(cái)務(wù)信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠委托人支付審計(jì)費(fèi)用生存的特性，委托人是否委托審計(jì)以及解除審計(jì)委托是關(guān)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)利益的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計(jì)不能做到完全的中立超脫，審計(jì)結(jié)論不能做到完全的客觀公正，審計(jì)獨(dú)立性的有限度的。在被審計(jì)單位與委托人重合時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)更加缺乏獨(dú)立性。

　　在實(shí)務(wù)中比較常見(jiàn)的思維誤區(qū)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)分考慮成本效益原則，只追求利益，不重視審計(jì)質(zhì)量。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至建立以商業(yè)利益為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序，在經(jīng)營(yíng)、管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中以獲取利潤(rùn)為唯一目標(biāo)。在實(shí)踐中，出現(xiàn)了以下不正?，F(xiàn)象：（1）評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是完成了多少業(yè)務(wù)、收取了多少業(yè)務(wù)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)真負(fù)責(zé)執(zhí)行審計(jì)工作的，被其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師視作“傻瓜”，被會(huì)計(jì)師事務(wù)所視為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化目標(biāo)的障礙；（2）為了降低勞動(dòng)力成本，聘任未取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的員工擔(dān)任審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人；（3）在審計(jì)質(zhì)量控制上，實(shí)現(xiàn)抄賬式審計(jì)或者機(jī)械的完成既定的審計(jì)程序，復(fù)核時(shí)僅對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告的格式、文字和數(shù)字進(jìn)行核對(duì)，未深入實(shí)質(zhì)；（4）在客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持中，僅考慮能夠獲取多少業(yè)務(wù)收入，很少考慮或根本不考慮勝任能力、獨(dú)立性、客戶是否誠(chéng)信以及該項(xiàng)目是否可以承接等；（5）不愿意花錢(qián)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力，表現(xiàn)為對(duì)職業(yè)后續(xù)教育不重視，不鼓勵(lì)學(xué)習(xí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高學(xué)歷、參加各種考試、參加各類(lèi)培訓(xùn)班被視為不安心工作。

　　作者：蔣品洪
　　作者單位：浙江省東陽(yáng)榮東聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所

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