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實(shí)務(wù)
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老師,新會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)營租賃房租科目發(fā)生變化,新準(zhǔn)則如果做分錄?
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知識點(diǎn) 承租人會計(jì)處理★★★
【圖示】甲公司2020年初從A公司處租入一臺設(shè)備,甲為承租方,A為出租方。租期4年,每年末付租金10萬,租賃到期時(shí),設(shè)備的公允價(jià)值為5萬,而甲擁有1萬的優(yōu)惠購買權(quán),因1萬遠(yuǎn)小于5萬,所以合理預(yù)計(jì)甲會行使優(yōu)惠購買權(quán)。那么租賃付款額=10×4+1=41(萬元)。假設(shè)租賃付款額的現(xiàn)值為30萬元,那么使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值為30萬元,分錄為:
借:使用權(quán)資產(chǎn) 30
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 11
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 41
?。ㄒ唬┏跏加?jì)量
1.租賃負(fù)債的初始計(jì)量
?。?)租賃付款額
租賃付款額,是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)。
租賃付款額包括以下五項(xiàng)內(nèi)容:
?、俟潭ǜ犊铑~及實(shí)質(zhì)固定付款額,存在租賃激勵(lì)的,扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。
租賃業(yè)務(wù)中的實(shí)質(zhì)固定付款額是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無法避免的付款額,具體情形如下:
付款額設(shè)定為可變租賃付款額,但該可變條款幾乎不可能發(fā)生,沒有真正的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 此類付款額即為實(shí)質(zhì)固定付款額
承租人有多套付款額方案,但其中僅有一套是可行的。 承租人應(yīng)釆用該可行的付款額方案作為租賃付款額。
承租人有多套可行的付款額方案,但必須選擇其中一套。 承租人應(yīng)采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額。
【教材案例22-5】甲公司是一家知名零售商,從乙公司處租入已成熟開發(fā)的零售場所開設(shè)一家商店。根據(jù)租賃合同,甲公司在正常工作時(shí)間內(nèi)必須經(jīng)營該商店,且甲公司不得將商店閑置或進(jìn)行分租。合同中關(guān)于租賃付款額的條款為:如果甲公司開設(shè)的這家商店沒有發(fā)生銷售,則甲公司應(yīng)付的年租金為100元;如果這家商店發(fā)生了任何銷售,則甲公司應(yīng)付的年租金為100萬元。
【解析】該租賃包含每年100萬元的實(shí)質(zhì)固定付款額。該金額不是取決于銷售額的可變付款額。因?yàn)榧坠臼且患抑闶凵?,根?jù)租賃合同,甲公司應(yīng)在正常工作時(shí)間內(nèi)經(jīng)營該商店,所以甲公司開設(shè)的這家商店不可能不發(fā)生銷售。
【備注】租賃激勵(lì),是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠,包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。存在租賃激勵(lì)的,承租人在確定租賃付款額時(shí),應(yīng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。
?、谌Q于指數(shù)或比率的可變租賃付款額
可變租賃付款額,是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利,而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化(而非時(shí)間推移)而變動(dòng)的款項(xiàng)??勺冏赓U付款額可能與下列各項(xiàng)指標(biāo)或情況掛鉤:
由于市場比率或指數(shù)數(shù)值變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)格變動(dòng) 基準(zhǔn)利率或消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變動(dòng)可能導(dǎo)致租賃付款額調(diào)整
承租人源自租賃資產(chǎn)的績效 零售業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃可能會要求基于使用該不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額
租賃資產(chǎn)的使用 車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數(shù)時(shí)支付額外的租賃付款額
【提示】以上三項(xiàng)只有取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量。
③購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格,前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)。
在租賃期開始日,承租人應(yīng)評估是否合理確定將行使購買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán)。如果承租人合理確定將行使購買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán),則租賃付款額中應(yīng)包含購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。
?、苄惺菇K止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng),前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)。
在租賃期開始日,承租人應(yīng)評估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權(quán)。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權(quán),則租賃付款額中應(yīng)包含行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)并且租賃期不應(yīng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。
【教材案例22-6】承租人甲公司租入某辦公樓的一層樓,為期10年。甲公司有權(quán)選擇在第5年后提前終止租賃,并以相當(dāng)于6個(gè)月的租金作為罰金。每年的租賃付款額為固定金額20萬元。該辦公樓是全新的,并且在周邊商業(yè)園區(qū)的辦公樓中處于技術(shù)領(lǐng)先水平。上述租賃付款額與市場租金水平相符。
【解析】在租賃期開始日,甲公司評估后認(rèn)為,6個(gè)月的租金對于甲公司而言金額重大,同等條件下,也難以按更優(yōu)惠的價(jià)格租入其他辦公樓,可以合理確定不會選擇提前終止租賃,因此其租賃負(fù)債不應(yīng)包括提前終止租賃時(shí)需支付的罰金,租賃期確定為10年。
⑤根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)
【圖示】A公司2020年初從B公司處租入一臺設(shè)備,租期4年,每年末付租金10萬,租賃到期時(shí),設(shè)備的公允價(jià)值為10萬元。情形一:A公司擁有1萬的優(yōu)惠購買權(quán),因1萬遠(yuǎn)小于5萬,所以合理預(yù)計(jì)A公司會行使優(yōu)惠購買權(quán)。剩余的9萬沒有其他公司擔(dān)保,所以這種情形下,未擔(dān)保余值為9萬,優(yōu)惠買價(jià)1萬應(yīng)計(jì)入到租賃付款額中。情形二:承租人對余值擔(dān)保了3萬,獨(dú)立第三方的擔(dān)保公司對擔(dān)保余值擔(dān)保5萬,未擔(dān)保的余值為2萬,這種情形下,擔(dān)保余值為8萬,未擔(dān)保余值為2萬。但只有承租人擔(dān)保的余值3萬,應(yīng)計(jì)入到租賃付款額中。
擔(dān)保余值,是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保,保證在租賃結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔(dān)保,則租賃付款額應(yīng)包含該擔(dān)保下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。
?。?)折現(xiàn)率
租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。
在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
【備注1】租賃內(nèi)含利率,是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。
【圖示】A公司2020年初從B公司處租入一臺設(shè)備,該設(shè)備在2020年初的公允價(jià)值為25萬元,出租人為出租發(fā)生初始直接費(fèi)用1萬元。租賃合同約定租期4年,每年末付租金10萬,租賃到期時(shí),設(shè)備的公允價(jià)值為10萬元。承租人對余值擔(dān)保了3萬,獨(dú)立第三方的擔(dān)保公司對擔(dān)保余值擔(dān)保5萬,未擔(dān)保的余值為2萬,這種情形下,擔(dān)保余值為8萬,未擔(dān)保余值為2萬。站在出租人B的角度,租賃內(nèi)含利率就是使得出租人的租賃收款額的現(xiàn)值[10×(P/A,r,4)+(3+5)×(P/F,r,4)]與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值[2×(P/F,r,4)]之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值(25萬元)與出租人的初始直接費(fèi)用(1萬元)之和的利率,即25+1=10×(P/A,r,4)+(3+5)×(P/F,r,4)+2×(P/F,r,4)。
【備注2】初始直接費(fèi)用,
是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃,則不會發(fā)生的成本,如傭金、印花稅等。無論是否實(shí)際取得租賃都會發(fā)生的支出,不屬于初始直接費(fèi)用,例如為評估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費(fèi)、法律費(fèi)用等,此類費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
【備注3】承租人增量借款利率,指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn),在類似期間以類似抵押條件借入資產(chǎn)須支付的利率。
【教材案例22-7】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份車輛租賃合同,租賃期為五年。在租賃開始日,該車輛的公允價(jià)值為10萬元,乙公司預(yù)計(jì)在租賃結(jié)束時(shí)其公允價(jià)值(即未擔(dān)保余值)將為1萬元。租賃付款額為每年2.3萬元,于年末支付。乙公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為5 000元。
【解析】乙公司計(jì)算租賃內(nèi)含利率r應(yīng)滿足如下公式:
23 000×(P/A,r,5)+10 000 ×(P/F,r,5)=100 000+5 000
內(nèi)插法計(jì)算得出的租賃內(nèi)含利率為5.79%
2.使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量 (現(xiàn)值)
使用權(quán)資產(chǎn),是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)按照成本對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括下列四項(xiàng):
?。?)租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額;
(2)在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額;存在租賃激勵(lì)的,應(yīng)扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額;
?。?)承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用;
?。?)承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。
【教材案例22-8】承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協(xié)議,并擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)。有關(guān)資料如下:(1)初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50 000元,續(xù)租期間為每年55 000元,所有款項(xiàng)應(yīng)于每年年初支付;(2)為獲得該項(xiàng)租賃,甲公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為20 000元,其中15 000元為向該樓層前任租戶支付的款項(xiàng),5 000元為向促成此租賃交易的房地產(chǎn)中介支付的傭金;(3)作為對甲公司的激勵(lì),乙公司同意補(bǔ)償甲公司5 000元的傭金;(4)在租賃期開始日,甲公司評估后認(rèn)為,不能合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán),因此,將租賃期確定為10年;
(5)甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率,其增量借款利率為每年5%,該利率反映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。
為簡化處理,假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。
【解析一】計(jì)算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值,并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。
租賃付款額現(xiàn)值的過程如下:
借:使用權(quán)資產(chǎn) 50 000
貸:銀行存款 50 000 合并分錄:
借:使用權(quán)資產(chǎn) 405 391
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 94 609
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 450 000
銀行存款 50 000
借:使用權(quán)資產(chǎn) 355 391(現(xiàn)值)
[50 000×(P/A,5%,9)]
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 94 609(未來利息費(fèi)用)
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 450 000(終值)
【解析二】將初始直接費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。
借:使用權(quán)資產(chǎn) 20 000
貸:銀行存款 20 000
【解析三】將已收的租賃激勵(lì)相關(guān)金額從使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值中扣除。
借:銀行存款 5 000
貸:使用權(quán)資產(chǎn) 5 000
綜上,甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本為=405 391+20 000-5 000=420 391(元)。
?。ǘ┳赓U后續(xù)計(jì)量
1.租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量
(1)計(jì)量基礎(chǔ)
在租賃期開始日后,承租人應(yīng)當(dāng)按以下原則對租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量:
①確認(rèn)租賃負(fù)債的利息時(shí),增加租賃負(fù)債的賬面金額;
?、谥Ц蹲赓U付款額時(shí),減少租賃負(fù)債的賬面金額;
③因重估或租賃變更等原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變動(dòng)時(shí),重新計(jì)量租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。
承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用,并計(jì)入當(dāng)期損益,但按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的,從其規(guī)定。
【備注】周期性利率,是指承租人對租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)所采用的折現(xiàn)率,或者因租賃付款額發(fā)生變動(dòng)或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量時(shí),承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。
【教材案例22-9】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪?zhàn)赓U合同。每年的租賃付款額為450 000元,在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率,其增量借款利率為5.04%。
【圖示】本業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是借260萬,還315萬,承擔(dān)利息55萬。
【解析一】在租賃期開始日,甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為2 600 000元。
借:使用權(quán)資產(chǎn) 2 600 000
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 550 000
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 3 150 000(450 000×7)
【解析二】第一年末計(jì)提利息費(fèi)用并支付租賃款:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 131 040(2 600 000 ×5.04%)
貸:租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 131 040
借:租賃負(fù)債——租賃付款額 450 000
貸:銀行存款 450 000
【解析三】第一年末租賃負(fù)債=2 600 000×(1+5.04%)-450 000=2 281 040(元)。
【圖示】第一年負(fù)債本金是260萬元,負(fù)擔(dān)利息13.104(260×5.04%)萬元,負(fù)債年末余額是年底本息之和(260萬元+13.104萬元),再減去還款額45萬元,剩余228.104萬元。
?。?)租賃負(fù)債的重新計(jì)量
在租賃期開始日后,當(dāng)發(fā)生下列四種情形時(shí),承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債,并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零,但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的,承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。
?、賹?shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動(dòng)
如果租賃付款額最初是可變的,但在租賃期開始日后的某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)為固定,那么,在潛在可變性消除時(shí),該付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額,應(yīng)納入租賃負(fù)債的計(jì)量中。承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下,承租人采用的折現(xiàn)率不變,即,采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率。
【教材案例22-10】承租人甲公司簽訂了一份為期10年的機(jī)器租賃合同。租金于每年年末支付,并按以下方式確定:第1年,租金是可變的,根據(jù)該機(jī)器在第1年下半年的實(shí)際產(chǎn)能確定;第2至10年,每年的租金根據(jù)該機(jī)器在第1年下半年的實(shí)際產(chǎn)能確定,即,租金將在第1年末轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ǜ犊铑~。在租賃期開始日,甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率,其增量借款利率為5%。假設(shè)在第1年末,根據(jù)該機(jī)器在第1年下半年的實(shí)際產(chǎn)能所確定的租賃付款額為每年20 000元。
【圖示】第一年租金不確定,從第一年年底開始到第十年末,租金變?yōu)楣潭ǜ犊铑~,一共是九年,所以租賃付款總額是18萬,第一年末現(xiàn)值是14.2156萬,利息3.7844萬。
【解析一】在租賃期開始時(shí),由于未來的租金尚不確定,因此甲公司的租賃負(fù)債為零。在第1年末,租金的潛在可變性消除,成為實(shí)質(zhì)固定付款額(即每年20 000元),因此甲公司應(yīng)基于變動(dòng)后的租賃付款額重新計(jì)量租賃負(fù)債,并采用不變的折現(xiàn)率(即5%)進(jìn)行折現(xiàn)。
【解析二】支付第一年租金時(shí):
借:制造費(fèi)用等 20 000
貸:銀行存款 20 000
【解析三】確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債:
借:使用權(quán)資產(chǎn) 142 156[20 000×(P/A,5%,9)]
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 37 844
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 180 000(20 000×9)
②擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)
在租賃期開始日后,承租人應(yīng)對其在擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)支付的金額進(jìn)行估計(jì)。該金額發(fā)生變動(dòng)的,承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下,承租人釆用的折現(xiàn)率不變。
?、塾糜诖_定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動(dòng)
在租賃期開始日后,因浮動(dòng)利率的變動(dòng)而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的,承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下,承租人應(yīng)采用反映利率變動(dòng)的修訂后的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。
在租賃期開始日后,因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率(浮動(dòng)利率除外)的變動(dòng)而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的,承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下,承租人釆用的折現(xiàn)率不變。
需要得注意的是,僅當(dāng)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)時(shí),即租賃付款額的變動(dòng)生效時(shí),承租人才應(yīng)重新計(jì)量租賃負(fù)債,以反映變動(dòng)后的租賃付款額。承租人應(yīng)基于變動(dòng)后的合同付款額,確定剩余租賃期內(nèi)的租賃付款額。
?、苜徺I選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化
租賃期開始日后,發(fā)生下列情形的,承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率對變動(dòng)后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn),以重新計(jì)量租賃負(fù)債:
發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化,且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的,承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)進(jìn)行重新評估。 上述選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的,承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的,也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。
發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化,且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權(quán)的,承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使購買選擇權(quán)進(jìn)行重新評估。 評估結(jié)果發(fā)生變化的,承租人應(yīng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額。
上述兩種情形下,承租人在計(jì)算變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)釆用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
【教材案例22-11】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份辦公樓租賃合同,每年的租賃付款額為50 000元,于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率,其增量借款利率為5%,不可撤銷租賃期為5年,并且合同約定在第5年末,甲公司有權(quán)選擇以每年50 000元續(xù)租5年,也有權(quán)選擇以1 000 000元購買該房產(chǎn)。甲公司在租賃期開始時(shí)評估認(rèn)為,可以合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán),而不會行使購買選擇權(quán),因此將租賃期確定為10年。
【解析一】在租賃期開始日,甲公司確認(rèn)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)為386 000元[50 000×(P/A,5%,10),為便于計(jì)算,年金現(xiàn)值系數(shù)取兩位小數(shù)]。
【解析二】相關(guān)指標(biāo)計(jì)算如下:
年度 租賃負(fù)債 利息 租賃付款額 租賃負(fù)債,
年初金額 年末金額
① ②=①×5% ③ ④=①+②-③
1 386000 19300 50000 355300
2 355300 17765 50000 323065
3 323065 16153 50000 289218
4 289218 14461 50000 253679
5 253679 12684 50000 216363
6 216363 10818 50000 177181
7 177181 8859 50000 136040
8 136040 6802 50000 92842
9 92842 4642 50000 47484
10 47484 2516 50000 0
【解析三】在租賃期開始日,甲公司的賬務(wù)處理為:
借:使用權(quán)資產(chǎn) 386 000
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 114 000
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 500 000
在第4年,該房產(chǎn)所在地房價(jià)顯著上漲,甲公司預(yù)計(jì)租賃期結(jié)束時(shí)該房產(chǎn)的市價(jià)為2 000 000元,甲公司在第4年末重新評估后認(rèn)為,能夠合理確定將行使上述購買選擇權(quán),而不會行使上述續(xù)租選擇權(quán)。該房產(chǎn)所在地區(qū)的房價(jià)上漲屬于市場情況發(fā)生的變化,不在甲公司的可控范圍內(nèi)。因此,雖然該事項(xiàng)導(dǎo)致購買選擇權(quán)及續(xù)租選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化,但甲公司不需重新計(jì)量租賃負(fù)債。
【解析四】在第5年末甲公司實(shí)際行使了購買選擇權(quán):
借:固定資產(chǎn)——辦公樓 976 637
使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 193 000(386 000×5/10)
租賃負(fù)債——租賃付款額 250 000(50 000×5)
貸:使用權(quán)資產(chǎn) 386 000
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 33 637
[114 000-(19 300+17 765+16 153+14 461+12 684)]
銀行存款 1 000 000
2.使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
?。?)計(jì)量基礎(chǔ)
在租賃期開始日后,承租人應(yīng)當(dāng)釆用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,即,以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)。
承租人按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定重新計(jì)量租賃負(fù)債的,應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
(2)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊
?、俪凶馊藨?yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定,自租賃期開始日起對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。
?、谧赓U期開始的當(dāng)月計(jì)提折舊確有困難的,企業(yè)也可以選擇自租賃期開始的下月計(jì)提折舊,但應(yīng)對同類使用權(quán)資產(chǎn)釆取相同的折舊政策。
③計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。
④承租人通常按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊,其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)采用其他折舊方法。
⑤承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊;
承租人無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命短于前兩者,則應(yīng)在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。
?。?)使用權(quán)資產(chǎn)的減值
?、僭谧赓U期開始日后,承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值,并對已識別的減值損失進(jìn)行會計(jì)處理。
?、谑褂脵?quán)資產(chǎn)減值的提取分錄:
借:資產(chǎn)減值損失
貸:使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
③使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回。
?、艹凶馊藨?yīng)當(dāng)按照扣除減值損失之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行后續(xù)折舊。
3.租賃變更的會計(jì)處理
租賃變更,是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價(jià)、租賃期限的變更,包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán),延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日,是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。
?。?)租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理
租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的,承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理:
?、僭撟赓U變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍;
?、谠黾拥膶r(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。
?。?)租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理
租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理的,在租賃變更生效日,承租人應(yīng)當(dāng)按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)租賃分拆的規(guī)定對變更后合同的對價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偅? 按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期,并采用變更后的折現(xiàn)率對變更后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn),以重新計(jì)量租賃負(fù)債。
在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),承租人應(yīng)當(dāng)釆用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;
無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
?。ㄈ┒唐谧赓U和低價(jià)值資產(chǎn)租賃
1.會計(jì)處理原則
承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃付款額,在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
2.短期租賃
短期租賃,是指在租賃期開始日,租賃期不超過12個(gè)月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。
【教材案例22-12】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同,約定不可撤銷期間為9個(gè)月,且承租人擁有5個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán)。在租賃期開始日,承租人判斷可以合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán),因?yàn)槔m(xù)租期的月租賃付款額明顯低于市場價(jià)格。在此情況下,承租人確定租賃期為14個(gè)月,不屬于短期租賃,承租人不能選擇上述簡化會計(jì)處理。
3.低價(jià)值資產(chǎn)租賃
低價(jià)值資產(chǎn)租賃,是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。
承租人在判斷是否是低價(jià)值資產(chǎn)租賃時(shí),應(yīng)基于租賃資產(chǎn)的全新狀態(tài)下的價(jià)值進(jìn)行評估,不應(yīng)考慮資產(chǎn)已被使用的年限。
對于低價(jià)值資產(chǎn)租賃,承租人可根據(jù)每項(xiàng)租賃的具體情況作出簡化會計(jì)處理選擇。低價(jià)值資產(chǎn)同時(shí)還應(yīng)滿足以下條件,即,只有承租人能夠從單獨(dú)使用該低價(jià)值資產(chǎn)或?qū)⑵渑c承租人易于獲得的其他資源一起使用中獲利,且該項(xiàng)資產(chǎn)與其他租賃資產(chǎn)沒有高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí),才能對該資產(chǎn)租賃選擇進(jìn)行簡化會計(jì)處理。
2021 08/01 15:37
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