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自不征稅收入概念面世以來，很多企業(yè)在實務(wù)中未能真正理解其內(nèi)涵，甚至在虧損彌補(bǔ)、研發(fā)費用加計扣除等方面進(jìn)行所謂的納稅籌劃，給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險而懵然不知。筆者通過論證得出以下結(jié)論： 不征稅收入在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)預(yù)先剔除，與虧損無關(guān)，不能用于彌補(bǔ)虧損。 不征稅收入形成的研發(fā)支出和無形資產(chǎn)攤銷不允許稅前扣除，更不能加計扣除。 一些不征稅收入，如符合條件的軟件企業(yè)收到的即征即退增值稅款、核電行業(yè)收到的增值稅退稅款等，一旦改變用途，須并入應(yīng)納稅所得額征稅，且其對應(yīng)的支出不能稅前扣除。 稅法明文規(guī)定的不征稅收入在特殊情況下可轉(zhuǎn)化成應(yīng)稅收入，其對應(yīng)的支出可以在稅前扣除。 不征稅收入如何界定？ 《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)的收入總額界定為以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入?包括不征稅收入和征稅收入。征稅收入又分免稅收入和應(yīng)稅收入。 不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費和政府性基金、以及企業(yè)取得且由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。免稅收入屬于稅收優(yōu)惠政策，構(gòu)成征稅收入但予以免除，包括國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。 免稅收入是征稅收入的組成部分，但基于稅收優(yōu)惠政策而免予征稅，隨著稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整而調(diào)整，不能永久列入不征稅范圍。 不征稅收入是非經(jīng)營活動或非盈利活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入，從所得稅的計稅原理上講，應(yīng)永久不列入征稅范圍。因此，不征稅收入對應(yīng)的支出不允許在稅前扣除，而征稅收入對應(yīng)的支出允許在稅前扣除，應(yīng)該說，這是2008年開始施行的企業(yè)所得稅法區(qū)分不征稅收入和免稅收入的理論意義所在。 基于此，不征稅收入一般不能作為應(yīng)稅收入處理，并要求在財務(wù)上單獨核算。 不征稅收入與虧損無關(guān)，不能用于彌補(bǔ)虧損 企業(yè)所得稅前扣除的支出從性質(zhì)和根源上必須與征稅收入相關(guān)，因不征稅收入被排除在征稅收入之外，與應(yīng)納稅所得額無關(guān)。免稅收入是貫徹經(jīng)濟(jì)政策給予企業(yè)的支持，在計算應(yīng)納稅所得額時，也從總收入扣除。如果應(yīng)納稅所得額大于零，按照適用稅率征收企業(yè)所得稅；如果應(yīng)納稅所得額等于零，企業(yè)所得稅為零；如果應(yīng)納稅所得額小于零，就是稅法定義的虧損，作為一項稅收優(yōu)惠政策，在5年內(nèi)可以用稅前利潤彌補(bǔ)。 《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。該法實施條例第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。 用稅前利潤彌補(bǔ)虧損，是世界上大多數(shù)國家基于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)給予的一項稅收優(yōu)惠政策，有向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)、向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)和將兩者結(jié)合的混合結(jié)轉(zhuǎn)3種做法，我國選擇向后結(jié)轉(zhuǎn)且規(guī)定不超過5年。允許彌補(bǔ)的以前年度虧損，必須是在會計利潤的基礎(chǔ)上按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額，且該所得額應(yīng)經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，不能自行調(diào)整。彌補(bǔ)虧損指用以后實現(xiàn)的所得額彌補(bǔ)，不是用會計利潤彌補(bǔ)，在企業(yè)所得稅申報表上體現(xiàn)為納稅調(diào)減。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函﹝2010﹞148號）規(guī)定，企業(yè)符合規(guī)定的不征稅收入，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”中核算，不征稅收入作為納稅調(diào)減處理，與之相對應(yīng)，由不征稅收入形成的支出（含費用和資產(chǎn)的折舊、攤銷），作納稅調(diào)增處理。企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補(bǔ)。企業(yè)的應(yīng)納稅所得額等于收入總額減去不征稅收入減去免稅收入減去各項扣除減去允許彌補(bǔ)的以前年度虧損，是一個大于零的數(shù)。 通過納稅調(diào)整將不征稅收入及其形成的支出從應(yīng)納稅所得額中分離出來，再將免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目從收入總額中剔除，在此基礎(chǔ)上，將應(yīng)稅收入與成本、費用、稅金、損失和其他支出按照稅法口徑匹配，計算應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而計算應(yīng)納稅額或結(jié)轉(zhuǎn)虧損的數(shù)額。不征稅收入和免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目與企業(yè)虧損無關(guān)。 無論免稅項目所得還是不征稅項目所得，都不可以彌補(bǔ)以前年度虧損。應(yīng)稅項目與免稅項目（包括不征稅項目）不能互相調(diào)劑補(bǔ)虧。 既然不征稅收入與企業(yè)虧損無關(guān)，因此，假使存在虧損，不征稅收入仍然不能用于彌補(bǔ)虧損。 不征稅收入改變用途，其對應(yīng)支出不能稅前扣除 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知（財稅﹝2012﹞27號）規(guī)定，符合條件的軟件企業(yè)按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅﹝2011﹞100號）規(guī)定取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于核電行業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》（財稅﹝2008﹞38號）規(guī)定，自2008年1月1日起，核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款，專項用于還本付息，不征收企業(yè)所得稅。 財稅﹝2012﹞27號對軟件企業(yè)取得的即征即退增值稅款作為不征稅收入，只能用于軟件產(chǎn)品開發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)，并且單獨核算，否則，軟件企業(yè)取得的退稅款，須并入應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅，對應(yīng)的支出不能在企業(yè)所得稅前扣除。 財稅﹝2008﹞38號文件對核電行業(yè)收到的增值稅退稅款作為不征稅收入，只能用于還本付息，并且單獨核算，否則，核電行業(yè)收到的增值稅退稅款，須并入應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅，對應(yīng)的支出不能在企業(yè)所得稅前扣除。 值得注意的是，稅法明文規(guī)定的不征稅收入在特殊情況下可轉(zhuǎn)化成應(yīng)稅收入，其對應(yīng)的支出可以在稅前扣除。 形成的研發(fā)支出和無形資產(chǎn)攤銷不允許稅前扣除 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知（國稅發(fā)﹝2008﹞116號）第七條規(guī)定，研發(fā)費用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。 從該通知附件“研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表”中看，國家稅務(wù)總局規(guī)定將企業(yè)收到的專項撥款單獨列示，是充分考慮到企業(yè)收到資金進(jìn)入資金池后，無法區(qū)分此類資金形成的支出哪些是征稅收入形成的，哪些不是征稅收入形成的，但為了計算和填表簡化，將收到的撥款視同形成了等額的支出，在計算加計扣除時從中扣減。 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村、東湖、張江國家自主創(chuàng)新試點地區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費加計扣除試點政策的通知》（財稅﹝2013﹞13號）附件“研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表”中，仍然繼承了《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和國稅發(fā)﹝2008﹞116號文不征稅收入形成的支出不能稅前扣除的精髓。 另外，企業(yè)取得的財政撥款等不征稅收入形成的研究開發(fā)支出，是國家支持企業(yè)創(chuàng)新給予的財力物力支持，是與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的支出，不能在企業(yè)所得稅前扣除，更不能加計扣除。