免費問答

房地產企業(yè)項目內建造公共配套設施無償移交給地方政府涉及到增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅得處理。概括而言，房地產企業(yè)項目內建造的無償移交給地方政府的公共配套設施的稅務處理如下：一是不視同銷售繳納增值稅，可抵扣增值稅進項稅；二是不視同銷售不征收土地增值稅，但其成本、費用可以扣除；三是不視同銷售征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅前可扣除建造成本。 　?。ㄒ唬┰鲋刀惖奶幚恚翰灰曂N售繳納增值稅，可抵扣增值稅進項稅 　　根據財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第（二）項規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓不動產應視同銷售進行增值稅處理，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。 　　《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》（中華人民共和國主席令第19號）第二條自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈財產，用于公益事業(yè)的，適用本法。 　　第三條本法所稱公益事業(yè)是指非營利的下列事項：（一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；（二）教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護、社會公共設施建設；（四）促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。第十條公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位可以依照本法接受捐贈。本法所稱公益性社會團體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體。本法所稱公益性非營利的事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫(yī)療衛(wèi)生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等。 　　根據以上法律政策規(guī)定，房地產企業(yè)項目內建造公共配套設施無償移交給地方政府，用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的不視同銷售處理，不繳納增值稅。如果房地產企業(yè)將公共配套設施無償移交給政府部門，并非用于公益事業(yè)或以社會公眾為對象，則按視同銷售，征收增值稅。也就是說，房地產企業(yè)項目內建造公共配套設施無償移交給地方政府不視同銷售征收增值稅必須同時滿足以下三個條件： 　　一是房地產企業(yè)無償移交給地方政府，未單獨作價結算銷售額的公共配套設施； 　　根據國家稅務總局公告2016年第18號第五條的規(guī)定，一般納稅人資格的房地產開發(fā)企業(yè)中，銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇適用簡易計稅方式的除外），當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算： 　　當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款 　　該公式中的“房地產項目可供銷售建筑面積”是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。 　　二是房地產企業(yè)項目內建造公共配套設施無償移交給地方政府的用途是用于公益事業(yè)或者以社會公眾為服務對象； 　　三是房地產企業(yè)建造公共配套設施在可售面積之外。如果在紅線之外建造的公共配套設施無償移交給地方政府于公益事業(yè)的，同樣不視同銷售征收增值稅。 　　因此，房地產企業(yè)在項目（紅線）內建造的無償贈送（移交）給政府的醫(yī)院、幼兒園、學校、供水設施、變電站、市政道路等配套設施，未單獨作價結算銷售額，在可售面積之外，且無償贈送用于公益事業(yè)，不視同銷售征收增值稅。同時，以上無償贈送（移交）給地方政府的公共配套設施的建造成本的增值稅進項稅額可以在項目內可售開發(fā)產品銷項稅額中進行抵扣。 　?。ǘ┩恋卦鲋刀惖奶幚恚翰灰曂N售不征收土地增值稅，但其成本、費用可以扣除。 　　根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，土地增值稅的納稅義務人是“轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人”，即土地增值稅的納稅義務人是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為，不包括繼承、贈與方式轉讓房地產的行為。 　　而根據《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第四條的規(guī)定，《土地增值稅暫行條例實施細則》中不征稅的“贈與”行為包括：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的；（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的?；谝陨隙愂辗烧咭?guī)定，房地產企業(yè)項目內建造公共配套設施無償移交給地方政府的行為屬于財稅字〔1995〕48號文件中“贈與”行為的第二種。因此不屬于土地增值稅的征稅范圍，更不應該確認收入，不征收土地增值稅。 　　根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第二款的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設施，建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。 　　因此，房地產企業(yè)項目內建造公共配套設施無償移交給地方政府的，不征土地增值稅，其建造成本可以在項目內可售開發(fā)產品土地增值稅前進行扣除。 　?。ㄈ┢髽I(yè)所得稅的處理：不視同銷售征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅前可扣除建造成本 　　根據《國稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現?；诖硕惙ㄒ?guī)定，房地產企業(yè)無償贈送（移交）項目內建造的公共配套設施給地方政府視同銷售征企業(yè)所得稅的前提條件是：房地產企業(yè)無償贈送（移交）項目內建造的公共配套設施在會計上必須作為開發(fā)產品單獨核算成本。而根據《國稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十七條第一款的規(guī)定，房地產企業(yè)無償贈送（移交）項目內建造的公共配套設施給地方政府的，視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。因此，房地產企業(yè)項目內建造的無償贈送（移交）給地方政府的公共配套設施，不屬于開發(fā)產品，不視同銷售繳納企業(yè)所得稅。 　　根據《國稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十七條第（一）項和第三十條的規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，屬于無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發(fā)成本，應按建筑面積法進行分配。據此，房地產企業(yè)項目內建造的公共配套設施無償移交給地方政府的，首先作為過渡性成本對象，歸集土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費和開發(fā)間接費，然后按照建筑面積法分配到可售開發(fā)產品的成本項目“公共配套設施費”中?；诖艘?guī)定，房地產企業(yè)無償贈送（移交）項目內建造的公共配套設施給地方政府的，其建造成本可以在項目內可售開發(fā)產品銷售收入的企業(yè)所得稅稅前扣除。 　　案例分析 　　某房地產企業(yè)項目區(qū)域內建造政府廉租房無償移交給地方政府的涉稅分析 　　2017年5月，A房地產開發(fā)公司（以下簡稱A公司）參與L市國有土地使用權競拍，取得一宗住宅用地的土地使用權，該宗地的容積率為4,面積為150000㎡，拍賣成交價為9億元。當月按合同約定辦理了土地交接手續(xù)。該宗地土地使用權出讓公告及拍賣成交后簽訂的《國有土地使用權出讓合同》均明確：A公司取得該宗地的土地使用權，除支付拍賣確認的土地價款外，還須在開發(fā)的住宅項目內按開發(fā)住宅總建筑面積的15%配套建設一批單套面積在70㎡以下的房屋，并于建成后無償移交給政府部門用于補充該市的廉租房房源。2019年5月，該住宅項目竣工備案，開發(fā)的住宅總建筑面積為600000㎡。A公司當月將其配套建設的廉租房1300套（總建筑面積90000㎡）移交政府部門。不含地價（含契稅）的廉租房建造成本為1800元/㎡，包含地價的建造成本為3300元/㎡（1800＋900000000÷600000）。請問A房地產開發(fā)公司應如何進行稅務處理？ 　?。ㄒ唬I(yè)務的法律性質 　　《廉租住房保障辦法》（建設部等9部委令第162號）第十二條實物配租的廉租住房來源主要包括：（一）政府新建、收購的住房；（二）騰退的公有住房；（三）社會捐贈的住房；（四）其他渠道籌集的住房。第十四條新建廉租住房，應當采取配套建設與相對集中建設相結合的方式，主要在經濟適用住房、普通商品住房項目中配套建設。配套建設廉租住房的經濟適用住房或者普通商品住房項目，應當在用地規(guī)劃、國有土地劃撥決定書或者國有土地使用權出讓合同中，明確配套建設的廉租住房總建筑面積、套數、布局、套型以及建成后的移交或回購等事項。 　?。ǘ┒悇仗幚? 　　1、契稅 　　根據《契稅暫行條例》規(guī)定，A公司以出讓的方式取得國有土地使用權應繳納契稅?！敦斦?國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格。《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）第一條規(guī)定：“計征契稅的成交價格不含增值稅”。本案中，A公司通過競價方式取得國有土地使用權，其支付的全部經濟利益不僅包括以現金支付的9億元，還包括在拍賣時并未確定具體金額的廉租房建造支出。該兩項支出都是該宗地競價成交價格的組成部分，共同構成契稅的計稅價格。 　　由于廉租房建造支出在A公司取得該宗土地時尚無法確定具體的金額，因此，該項契稅應分步申報繳納。 　　首先，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》及實施細則規(guī)定，A公司應于簽訂《國有土地使用權出讓合同》之日起10日內，申報拍賣時已經確定支付的9億元地價款對應的契稅2700萬元（900000000×3%）。 　　其次，A公司應于該項目竣工結算廉租房的建造支出具體金額確定之日起十日內，申報繳納廉租房建設支出2.97億元（3300×90000）應繳納的契稅817.43萬元[297000000÷（1+9%）×3%]。 　　2、增值稅的處理：不征收增值稅 　　根據財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第（二）項規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓不動產視同銷售不動產，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。基于此規(guī)定，A公司項目內按開發(fā)住宅總建筑面積的15%配套建設一批單套面積在70㎡以下的房屋，并于建成后無償移交給政府部門用于補充該市的廉租房房源，是向政府方管局捐贈廉租房是用于滿足社會低收入者群體等社會公眾為對象居住的社會公益事業(yè)的行為，不視同銷售行為，不征收增值稅。 　　3、土地增值稅的處理：不視同銷售不征收土地增值稅，但其成本、費用可以扣除。 　　根據《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第四條規(guī)定的規(guī)定，A公司項目內建造的廉租房無償移交給地方政府的行為屬于財稅字〔1995〕48號文件中“贈與”行為的第二種，因此不屬于土地增值稅的征稅范圍，更不應該確認收入，不征收土地增值稅。同時，根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條規(guī)定，A公司項目內建造無償移交給地方政府的廉租房的成本費用可以在土地增值稅前扣除。 　　4、企業(yè)所得稅的處理：，不視同銷售征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅前可扣除建造成本 　　根據《國稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現?；诖硕惙ㄒ?guī)定，房地產企業(yè)無償贈送（移交）項目內建造的公共配套設施給地方政府視同銷售征企業(yè)所得稅的前提條件是：房地產企業(yè)無償贈送（移交）項目內建造的公共配套設施在會計上必須作為開發(fā)產品單獨核算成本。 　　根據《國稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十七條第一款和第三十條的規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，屬于無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發(fā)成本，應按建筑面積法進行分配。據此，房地產企業(yè)項目內建造的公共配套設施無償移交給地方政府的，首先作為過渡性成本對象，歸集土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費和開發(fā)間接費，然后按照建筑面積法分配到可售開發(fā)產品的成本項目“公共配套設施費”中。 　　國稅發(fā)〔2009〕31號第十八條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。 　　根據國稅發(fā)〔2009〕31號文件的以上規(guī)定，因此，A公司項目內建造無償移交給地方政府的廉租房，不屬于開發(fā)產品，不視同銷售繳納企業(yè)所得稅。A公司項目內建造無償移交給地方政府的廉租房的其建造成本可以在項目內可售開發(fā)產品銷售收入的企業(yè)所得稅稅前扣除。 　　5、城鎮(zhèn)土地使用稅 　　本案中，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積未超過50㎡，符合《國務院關于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見》（國發(fā)〔2007〕24號）及《廉租住房保障辦法》（建設部等9部委令第162號）的規(guī)定，可享受《財政部 國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕24號）規(guī)定的“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅”的免稅待遇。 　　6、印花稅 　　本案中，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積未超過50㎡,可享受財稅〔2008〕24號文件規(guī)定的“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應繳納的印花稅”的免稅待遇。 　　 來源：肖太壽財稅工作室 作者：肖太壽