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財(cái)稅[2008]170號(hào)文《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》和財(cái)稅[2009]9號(hào)文《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》中，明確了增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人繼續(xù)適用簡易征收政策的部分項(xiàng)目。近日，國家稅務(wù)總局又發(fā)布了國稅函[2009]90號(hào)文《關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》，對(duì)適用增值稅簡易征收政策項(xiàng)目的管理問題作了進(jìn)一步明確。 一、關(guān)于適用增值稅簡易征收政策項(xiàng)目的票據(jù)開具問題。文件分別不同情況作了不同的規(guī)定： 1、不得開具增值稅專用發(fā)票的情況。財(cái)稅[2008]170號(hào)文和財(cái)稅[2009]9號(hào)文下發(fā)后，對(duì)于納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨適用按簡易辦法征收增值稅時(shí)能否開具增值稅專用發(fā)票，納稅人一直有疑問。 國稅函[2009]90號(hào)文第一條對(duì)此作了明確：一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，凡根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)文和財(cái)稅[2009]9號(hào)文適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票;小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也應(yīng)開具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。 文件第二條同時(shí)明確，納稅人銷售舊貨，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。 實(shí)際上，在此文下發(fā)之前，納稅人根據(jù)財(cái)稅[2002]29號(hào)文《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》銷售舊貨按4%征收率減半征收增值稅時(shí)，也是不能開具增值稅專用發(fā)票的。 在目前的開票系統(tǒng)中，對(duì)于按簡易辦法征收增值稅的固定資產(chǎn)，也是無法開具增值稅專用發(fā)票的。國稅函[2009]90號(hào)文只是對(duì)此問題作了進(jìn)一步明確。 2、可以開具增值稅專用發(fā)票的情況。根據(jù)國稅函[2009]90號(hào)文第三條，一般納稅人銷售貨物適用財(cái)稅[2009]9號(hào)文件第二條第(三)項(xiàng)、第(四)項(xiàng)和第三條規(guī)定的，可自行開具增值稅專用發(fā)票。 根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)文件第二條第(三)項(xiàng)，一般納稅人銷售六種情況下的自產(chǎn)貨物，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅，且在選擇簡易辦法計(jì)算繳納增值稅后，36個(gè)月內(nèi)不得變更;第二條第(四)項(xiàng)則規(guī)定了屬于一般納稅人的寄售商店、典當(dāng)業(yè)、經(jīng)國務(wù)院或國務(wù)院授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免稅商店等銷售所列舉的特定貨物，暫按簡易辦法依照4%征收率計(jì)算繳納增值稅;第三條則規(guī)定，屬于一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法依照6%征收率征收增值稅。 上述按簡易辦法征收增值稅的行為都不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但購買方購買上述貨物由于能夠取得增值稅專用發(fā)票，因此可以據(jù)以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 二、關(guān)于銷售額和應(yīng)納稅額的確定。文件根據(jù)納稅人的不同身份，分別明確其適用增值稅簡易征收政策時(shí)銷售額和應(yīng)納稅額的確定： 1、一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策時(shí)，銷售額=含稅銷售額/(1+4%)，應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2 在此文之前，對(duì)這個(gè)問題一直有爭議。 有的認(rèn)為一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策時(shí)，銷售額=含稅銷售額/(1+2%，應(yīng)納稅額=銷售額×2/%，有的認(rèn)為銷售額還是含稅銷售額/(1+4%)，但認(rèn)為應(yīng)納稅額=銷售額×4%，同時(shí)再確定減免稅額為銷售額×4%/2，并將其計(jì)入“補(bǔ)貼收入”。 實(shí)際上，無論按照以前的財(cái)稅[2002]29號(hào)文，還是按照財(cái)稅[2008]170號(hào)文和財(cái)稅[2009]9號(hào)文，一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨適用按簡易辦法征收增值稅政策時(shí)，銷售額和應(yīng)納稅額的確定都應(yīng)該與國稅函[2009]90號(hào)文的這一規(guī)定相同。 一方面，按4%征收率減半征收增值稅和直接按2%的征收率征收增值稅的結(jié)果顯然是不同的，另一方面，無論《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，對(duì)直接減征、免征稅款都不能作為政府補(bǔ)助。文件的這一規(guī)定，進(jìn)一步明確了對(duì)這一問題的處理。 2、小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨時(shí)，銷售額=含稅銷售額/(1+3%)，應(yīng)納稅額=銷售額×2%。 在2009年之前，根據(jù)財(cái)稅[2002]29號(hào)文，小規(guī)模納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)與一般納稅人的處理原則是一樣的，其銷售額和應(yīng)納稅額的確定也與一般納稅人相同。 財(cái)稅[2009]9號(hào)文規(guī)定，除其他個(gè)人外的小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，一律減按2%征收率征收增值稅。2%的征收率是增值稅轉(zhuǎn)型后才出現(xiàn)的一個(gè)新的征收率，且目前也僅適用于小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨。在此文這前，對(duì)于小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)如何確定銷售額和應(yīng)納稅額也是有爭議的。 有的認(rèn)為不含稅銷售額應(yīng)等于含稅銷售額/(1+2%)。由于增值稅轉(zhuǎn)型后，小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一為3%，因此，以小規(guī)模納稅人適用的征收率將含稅銷售額轉(zhuǎn)換為不含稅銷售額應(yīng)該是更合適的。 需要注意的是，對(duì)于小規(guī)模納稅人銷售舊貨按照上述公式，與財(cái)稅[2009]號(hào)文的規(guī)定是不一致的。 根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)文，“納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。”財(cái)稅[2009]9號(hào)文同時(shí)適用于一般納稅人和小規(guī)模納稅人，因此其關(guān)于銷售舊貨的規(guī)定也適用于小規(guī)模納稅人。兩個(gè)文件關(guān)于小規(guī)模納稅人銷售舊貨的政策顯然不同，這一問題也是有待于進(jìn)一步明確的。 三、關(guān)于小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨的納稅申報(bào)。 國稅函[2008]1075號(hào)文《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的通知》第二條第(二)項(xiàng)曾規(guī)定，《小規(guī)模納稅人申報(bào)表》第4、5欄不再填寫，其對(duì)應(yīng)的填表說明一并取消。《小規(guī)模納稅人申報(bào)表》第4欄是“銷售使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)不含稅銷售額”，第5欄則是“其中稅控器開具的普通發(fā)票不含銷售額”。 國稅函[2008]1075號(hào)出臺(tái)之前，對(duì)于小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)如何征收增值稅一直有爭議，多數(shù)意見認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行財(cái)稅[2002]29號(hào)文按4%征收率減半征收增值稅，但是國稅函[2008]1075號(hào)又取消了《小規(guī)模納稅人申報(bào)表》第4、5欄，于是又有意見認(rèn)為小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)該是免稅的。 此后，財(cái)稅[2009]9號(hào)文對(duì)此問題才有明確規(guī)定，即除其他個(gè)人外，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)一律減按2%征收率征收增值稅。這樣，國稅函[2008]1075號(hào)取消《小規(guī)模納稅人申報(bào)表》第4、5欄的填寫就顯然不合適了。因此，國稅函[2009]90號(hào)文第六條規(guī)定，國稅函[2008]1075號(hào)文第二條第(二)項(xiàng)規(guī)定同時(shí)廢止。 并在第五條明確，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，其不含稅銷售額填寫在《增值稅納稅申報(bào)表(適用于小規(guī)模納稅人)》第4欄，其利用稅控器具開具的普通發(fā)票不含稅銷售額填寫在第5欄。