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財政部財會函(2008)60號文規(guī)定:高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權(quán)益盈余公積項下以專項儲備項目單獨列報,企業(yè)基于相關(guān)財經(jīng)法規(guī)的要求,建立和實施提取安全費用制度,有利于明確企業(yè)安全投入主體的責(zé)任,改變企業(yè)安全投入不足的狀況,為企業(yè)安全生產(chǎn)投入建立財務(wù)儲備和長效保障機(jī)制,提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平。 安全生產(chǎn)費提取和使用已被財企[2012]16號取代，其中新增機(jī)械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗行業(yè)也應(yīng)計提安全生產(chǎn)費。 折疊編輯本段會計處理 一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》及《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》規(guī)定: 企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費用時,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的盈余公積項下以專項儲備項目單獨反映,不計入當(dāng)期損益;使用時,形成固定資產(chǎn)的,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始確認(rèn)和計量,并計提折舊;屬于費用性支出的,應(yīng)計入當(dāng)期損益。同時,根據(jù)實際使用的金額,從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。涉及所得稅會計的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。上述會計處理的變化,視為會計政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。 【例】A公司2007年度當(dāng)年按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費為5 000萬元,提取后的利潤總額為10 000萬元,當(dāng)年使用了安全生產(chǎn)費3 000萬元,其中2007年初用于添置安全防護(hù)設(shè)備為2 000萬元;其余1 000萬元屬于費用性支出,2007年年末安全生產(chǎn)費結(jié)余為2 000萬元。固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為10年,不考慮預(yù)計凈殘值。該公司企業(yè)所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產(chǎn)費的實際發(fā)生額允許稅前列支;為簡化不考慮制造費用在營業(yè)成本與存貨之間的分?jǐn)?相關(guān)制造費用全額轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)成本;不考慮其他因素影響。 1、會計處理: ① 提取安全生產(chǎn)費 借:利潤分配--計提專項儲備 5000 貸:盈余公積--專項儲備 5000 ② 支付安全生產(chǎn)費種費用性支出 借:管理費用等 1000 貸:銀行存款等 1000 ③ 添置安全防護(hù)設(shè)備 借:固定資產(chǎn) 2000 貸:銀行存款等 2000 ④ 提取安全防護(hù)設(shè)備的折舊 借:管理費用等 200 貸:累計折舊 200 ⑤ 計提當(dāng)期所得稅費用 借:所得稅費用 3450【(15000-1000-200)*25%】 貸:應(yīng)繳所得稅 3450 ⑥ 按照安全生產(chǎn)費的實際使用金額作所有者權(quán)益項下的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn) 借:盈余公積 3000(5000-2000) 貸:利潤分配 3000 2、在編制2008年報時,對上例2007年按原會計規(guī)范進(jìn)行的安全生產(chǎn)費處理追溯調(diào)整如下: ①所有者權(quán)益項下內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn) 借:年初未分配利潤--提取專項儲備 5 000 貸:年初未分配利潤--未分配利潤 3 000 盈余公積--專項儲備 2 000(5 000-3 000) ②固定資產(chǎn)折舊及長期應(yīng)付款調(diào)整 借: 年初未分配利潤(管理費用) 1 000 累計折舊 1 800 (2 000-200) 長期應(yīng)付款 2 000[(5000-1000)-2000)] 貸:年初未分配利潤(營業(yè)成本) 4 800 (5 000-200) 二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》最新規(guī)定: 高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入專項儲備科目。 企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。 企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過在建工程科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)。同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。 專項儲備科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下減:庫存股和盈余公積之間增設(shè)專項儲備項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。 【例】某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山，該礦山企業(yè)安全費用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取，提取標(biāo)準(zhǔn)井下礦山為每噸8元，原礦產(chǎn)量10000噸/月。2009年6月10日，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，該企業(yè)購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸?shù)陌踩雷o(hù)設(shè)備，價款為100000元，增值稅進(jìn)項稅額為17000元，安裝過程中支付人工費30000元，6月26日安裝完成。該同類設(shè)備采用年限平均法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用年限為5年。2009年6月27日，該企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查費用12000元，安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出13000元。會計分錄如下: (1)企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用:10000×8=80000(元)。 借:制造費用 80000 貸:專項儲備 80000 (2)動用安全儲備支付費用性支出:12000+13000=25000(元)。 借:專項儲備 25000 貸:銀行存款 25000 (3)動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn) 借:在建工程 100000 應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)17000 貸:銀行存款 117000 (4)支付安裝費 借:在建工程 30000 貸:銀行存款 30000 (5)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時 借:固定資產(chǎn) 130000 貸:在建工程 130000 (6)按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊 借:專項儲備 130000 貸:累計折舊 130000 注意執(zhí)行時間及追溯調(diào)整《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。也就是說，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》發(fā)布前，高危企業(yè)按照財會函〔2008〕60號文件執(zhí)行的，要按照《會計準(zhǔn)則解釋第3號》進(jìn)行追溯調(diào)整。調(diào)整時，要分兩種情況進(jìn)行處理:屬于2009年1月~5月的，先用紅字沖回前期的會計處理，再按新規(guī)定處理;屬于以前年度的，先沖回計提數(shù)，然后沖回計提的折舊，最后沖回費用支出。 折疊編輯本段計提 折疊計提標(biāo)準(zhǔn) 劃歸為高危行業(yè)的部分企業(yè),認(rèn)為安全生產(chǎn)費的計提標(biāo)準(zhǔn)過高,企業(yè)難以承受。其中有些企業(yè)自身防范事故的意識不強(qiáng),未將安全生產(chǎn)費用的支出視為必要的投入。但計提標(biāo)準(zhǔn)的合理性也確實存在一定問題,有些行業(yè)或企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的實際投入或支出需求與計提標(biāo)準(zhǔn)不匹配。 根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定,礦山企業(yè)安全費用分別依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量和單位產(chǎn)量提取標(biāo)準(zhǔn)按月提取;建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價的1%-2%計提;危險品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實際銷售收入為基數(shù)采取超額累退方式逐月提取;道路交通運輸企業(yè)以營業(yè)收入的0.5%-1.5%為計提依據(jù)。并且規(guī)定:各省級政府已制定下發(fā)企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取使用辦法的,其提取標(biāo)準(zhǔn)如果低于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)當(dāng)按照本辦法進(jìn)行調(diào)整;如果高于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),按照原標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。中小型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費用專戶結(jié)余分別達(dá)到本企業(yè)上年度銷售收入的5%和2%時,經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級以上安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門和財政部門同意,企業(yè)本年度可以緩提或少提安全費用。 在該辦法實施過程中,一些中小型建筑施工企業(yè)的毛利率較低,如果按照規(guī)定計提安全生產(chǎn)費用后,會造成當(dāng)年全部凈利潤或者利潤分配-未分配利潤余額不夠計提安全生產(chǎn)費。筆者認(rèn)為,從會計角度而言,盈余公積-專項儲備的計提應(yīng)當(dāng)以利潤分配-未分配利潤余額提取至零為限。但安全生產(chǎn)費的計提,也應(yīng)在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上確定比較合理的標(biāo)準(zhǔn)。以某家中型建筑施工企業(yè)為例說明。當(dāng)年營業(yè)收入200 000萬元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暫行辦法》規(guī)定房屋建筑工程和市政公用工程的計提比例分別為2%和1%,應(yīng)計提3 000萬元安全生產(chǎn)費,但其歸屬于上市公司股東的凈利潤也只有3 000萬元,并且按照凈利潤的10%計提盈余公積。如果維持上述水平,在每年安全生產(chǎn)費實際支出1 000萬元的情況下,專項儲備結(jié)余當(dāng)年增加 1 700萬元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得該項儲備累計結(jié)余達(dá)到10 000萬元(200 000×5%),以滿足《暫行辦法》中規(guī)定的緩提或少提安全費的條件。一方面,安全生產(chǎn)費儲備余額不斷增加,另一方面,該企業(yè)將連續(xù)多年無法向投資者分配利潤。 當(dāng)下，安全生產(chǎn)費提取和使用已被財企[2012]16號取代。其中新增了機(jī)械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗行業(yè)也應(yīng)計提安全生產(chǎn)費。 折疊計提處理 高危行業(yè)計提的安全生產(chǎn)費,不完全符合負(fù)債要素的定義和確認(rèn)條件,未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額難以可靠地計量,因此,財會函[2008]60號文規(guī)定,提取安全生產(chǎn)費時從未分配利潤轉(zhuǎn)入盈余公積,建立專項儲備。但是,將計提安全生產(chǎn)費作為利潤分配,筆者認(rèn)為存在如下缺陷:首先,導(dǎo)致部分成本外部化,使得為獲取收入而必須發(fā)生的一部分成本未能及時計入當(dāng)期損益,與相關(guān)收入的配比性較差,不利于進(jìn)行成本控制與盈利預(yù)測;其次,與相關(guān)稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào),財政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合發(fā)布的財建[2004]119號文中明確規(guī)定企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支,這與原來的會計處理規(guī)定比較協(xié)調(diào),而按財會函[2008]60號文的規(guī)定計提時不通過損益直接進(jìn)入利潤分配,給企業(yè)納稅調(diào)整和稅收征管帶來不便;再者,與利潤分配的性質(zhì)不相符,混淆了企業(yè)費用列支與向企業(yè)所有者分配利潤的界線,容易引起投資者誤解,并將引發(fā)下列問題:若利潤分配-未分配利潤余額不夠計提,是否以利潤分配-未分配利潤余額為限?若企業(yè)的利潤分配-未分配利潤余額為負(fù)數(shù),就不需要提取安全生產(chǎn)費了嗎 折疊編輯本段專項儲備 有關(guān)安全生產(chǎn)費的新會計規(guī)范,只允許在實際使用時才能根據(jù)使用金額從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。由于前述計提標(biāo)準(zhǔn)的問題,一些企業(yè)盈余公積項下的專項儲備余額可能越來越大,從而導(dǎo)致可供股東分配的未分配利潤與合并利潤表中歸屬于上市公司凈利潤金額的嚴(yán)重不協(xié)調(diào)。按照中國證券監(jiān)督管理委員會令[2008]57號的要求,申請再融資的上市公司近三年以現(xiàn)金方式累計分配的利潤不少于近三年實現(xiàn)的年均可分配利潤的30%。相關(guān)企業(yè)為了實現(xiàn)利潤分配的目的,只有通過拼命開支已計提的安全費用方式,才能通過回轉(zhuǎn)增加可供分配的利潤總額,進(jìn)而引發(fā)已提安全生產(chǎn)費的濫用。建筑施工企業(yè)以工程造價的一定比例計提安全生產(chǎn)費,其使用和結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)與有關(guān)工程對應(yīng)掛鉤,當(dāng)有關(guān)工程竣工驗收完畢不再需要發(fā)生安全生產(chǎn)支出時,與該工程項目相關(guān)的已提取尚未使用的安全費用余額,不允許回轉(zhuǎn)顯然不夠合理。 折疊編輯本段所得稅 所得稅影響 有些高危行業(yè)的企業(yè),根據(jù)前述企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支的規(guī)定,將當(dāng)年通過利潤分配提取的安全生產(chǎn)費金額全額進(jìn)行稅前扣除,對于此部分所得稅款在計提當(dāng)期是否需要交納,認(rèn)為其存在不確定性而作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。安全生產(chǎn)費會計處理,是否會產(chǎn)生暫時性差異從而確認(rèn)其所得稅影響,實務(wù)中存在困惑,其主要原因是安全生產(chǎn)費的新會計規(guī)范與稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)。 按照財會函[2008]60號文的規(guī)定,企業(yè)提取安全生產(chǎn)費時,既不確認(rèn)資產(chǎn)又不形成負(fù)債,也不計入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為,根據(jù)有關(guān)所得稅征收原則,與應(yīng)稅收入直接相關(guān)的支出,只有在實際發(fā)生時才能稅前扣除,因此,一般無需在利潤分配時確認(rèn)遞延所得稅影響,除非稅收法規(guī)另有規(guī)定。 企業(yè)實際使用安全生產(chǎn)費時,對于直接計入發(fā)生當(dāng)期損益的安全生產(chǎn)支出,按照所得稅稅前扣除規(guī)定一般不會產(chǎn)生暫時性差異。對于購置安全生產(chǎn)專用設(shè)備的支出,在出現(xiàn)下列情況時可能產(chǎn)生暫時性差異: 享受安全生產(chǎn)設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策。 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十四條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條的規(guī)定,企業(yè)購進(jìn)并實際使用的安全生產(chǎn)設(shè)備并符合稅收優(yōu)惠目錄范圍的,則該專用設(shè)備投資額的10% 可從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后五個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如果企業(yè)購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的當(dāng)年沒有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免,但以后五年內(nèi)預(yù)計有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免,應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。該項差異隨著以后年度的實際抵免而轉(zhuǎn)銷。 安全生產(chǎn)設(shè)備采用與稅法規(guī)定不一致的折舊政策 如果企業(yè)對購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的折舊年限和折舊方法,與稅法規(guī)定不一致,也可能產(chǎn)生暫時性差異,從而需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或者在滿足條件的情況下確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。該項暫時性差異隨著折舊計提和資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷。