免費(fèi)問答

一、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中涉及的主要稅種 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地前后涉及的主要稅種包括：耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅 二、涉及稅種的相關(guān)規(guī)定及測算方式 1 耕地占用稅 房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目因?yàn)樗幍赜虿煌?，操作方式有很大差異。有很多地方的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在未通過招拍掛取得土地之前，就已經(jīng)實(shí)際占用了耕地，甚至進(jìn)行了違規(guī)建設(shè)。那么在取得土地之前占用耕地的這段時間內(nèi)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否繳納耕地占用稅呢？ 1.納稅人及測算方式 《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第三條規(guī)定，占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，且《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第二款規(guī)定，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實(shí)際用地人。因此，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅。 耕地占用稅如何計(jì)算呢？耕地占用稅以納稅人實(shí)際占用的耕地面積為計(jì)稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收，實(shí)際占用的耕地面積，包括經(jīng)批準(zhǔn)占用的耕地面積和未經(jīng)批準(zhǔn)占用的耕地面積。 如，A地區(qū)的耕地占用稅稅額為20元/平方米，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)占用耕地面積為1000平米，那么耕地占用稅為20＊1000=20000元，為一次性征收，且根據(jù)財(cái)稅〔2007〕176號《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于耕地占用稅平均稅額和納稅義務(wù)發(fā)生時間問題的通知》的規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為實(shí)際占用耕地的當(dāng)天（未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的情形時）。 2.耕地占用稅與土地成交價款的關(guān)系 此外，實(shí)務(wù)中經(jīng)常有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得國有土地使用權(quán)后被稅務(wù)機(jī)關(guān)告知繳納耕地占用稅，耕地占用稅與土地成交價款之間是什么關(guān)系呢？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)到底要不要繳納該費(fèi)用呢？ 根據(jù)財(cái)政部、國土資源部、中國人民銀行《關(guān)于加強(qiáng)土地成交價款管理規(guī)范資金繳庫行為的通知》（財(cái)綜[2009]89號）規(guī)定，理順土地成交價款與稅款的關(guān)系，契稅、耕地占用稅等稅款應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定及對應(yīng)的政府收支分類科目，分別繳入地方國庫，不得與土地成交價款混庫。若由市縣人民政府作為用地申請人繳納耕地占用稅的，所需繳納的稅款可以通過土地出讓支出預(yù)算予以安排；已繳稅款在土地出讓時計(jì)入土地出讓底價，不得在土地成交價款外單獨(dú)收取。因此，耕地占用稅在上述情況下不得在土地成交價款外單獨(dú)收取。 2 契稅 契稅，是大家都比較了解的一個稅種。我們應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地取得階段繳納的契稅與銷售商品房時由購買方繳納的契稅相區(qū)分。因?yàn)檫@是不同的兩種階段，且稅率是不同的。 1.納稅人及測算方式 《中華人民共和國契稅暫行條例》中規(guī)定，契稅稅率為3－5％，國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)為成交價格。因契稅的適用稅率，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的幅度內(nèi)按照本地區(qū)的實(shí)際情況確定，所以各地的契稅征收標(biāo)準(zhǔn)因?qū)嶋H情況而有所不同。 契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天。 契稅如何計(jì)算呢？契稅為計(jì)稅價格乘以稅率，比如，A地的契稅稅率為4%，國有土地使用權(quán)出讓的成交價格為5000萬元，那么契稅為5000＊4%=200萬元。 2.市政建設(shè)配套費(fèi)是否繳納契稅 對于契稅，實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能會遇到一個問題，市政建設(shè)配套費(fèi)是否繳納契稅？ 因各地的國有土地使用權(quán)出讓合同內(nèi)容約定不同，有的地方《國有土地使用權(quán)出讓合同》中土地的成交價格包括市政建設(shè)配套費(fèi)，并列明市政建設(shè)配套費(fèi)的具體數(shù)額，如果此種情況下，按照土地成交價格繳納契稅是沒有問題的。但是，有的地方《土地出讓合同》中土地成交價格并未明確區(qū)分土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)等具體數(shù)額，而是直接約定土地成交價格為某個具體的數(shù)額，在此種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納市政建設(shè)配套費(fèi)之后，稅務(wù)局要求該企業(yè)繳納契稅。那么該契稅應(yīng)不應(yīng)該繳納呢？ 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅[2004]134號）對此有相關(guān)規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以競價方式出讓的，其契稅計(jì)稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。 因此，如上述所說，《出讓合同》中明確列明了市政建設(shè)配套費(fèi)的具體數(shù)額，繳納契稅是沒有問題的，若《出讓合同》中只列明了土地成交價格，并未列明市政建設(shè)配套費(fèi)，那么契稅的繳納依據(jù)應(yīng)該為合同中列明的土地成交價款，市政建設(shè)配套費(fèi)是不應(yīng)該繳納契稅的，但是各地掌握程度不同，所以針對該問題有諸多爭議。 除市政配套費(fèi)外，組成土地價格的其他成本是否應(yīng)該計(jì)入契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)在實(shí)務(wù)層面也有許多爭議，如城市更新（三舊改造）項(xiàng)目，開發(fā)商直接支付給原拆遷戶的貨幣補(bǔ)償、過渡費(fèi)、回遷房是否也應(yīng)該并入契稅組價基礎(chǔ)，還有對土地清租、建筑物拆除成本是否也應(yīng)計(jì)入呢？按134號文精神，這類貨幣支出與非貨幣支出都同樣構(gòu)成土地成本的一部分，只不過在凈地出讓模式下該類支出由政府完成支出并計(jì)入總價進(jìn)行招拍掛或協(xié)議出讓，在毛地出讓模式下則該類支出由開發(fā)商完成支出，并土地實(shí)際使用人只需補(bǔ)交地價。在實(shí)務(wù)中該類契稅往往被開發(fā)商忽略未交，但不能忽視該類風(fēng)險。 3 城鎮(zhèn)土地使用稅 城鎮(zhèn)土地使用稅是如何規(guī)定的，什么時候開始繳納？什么時候終止繳納？從下文對城鎮(zhèn)土地使用稅的相關(guān)介紹中即可了解。 1.納稅人及測算方式 《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（2013修訂）》規(guī)定， 在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。 土地使用稅每平方米年稅額如下： （一）大城市1.5元至30元； （二）中等城市1.2元至24元； （三）小城市0.9元至18元； （四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。 且省、自治區(qū)、直轄市人民政府，應(yīng)當(dāng)在上述規(guī)定的稅額幅度內(nèi)，根據(jù)市政建設(shè)狀況、經(jīng)濟(jì)繁榮程度等條件，確定所轄地區(qū)的適用稅額幅度。 比如，A地的城鎮(zhèn)土地使用稅的稅額為18元/平米，占用的土地面積為10000平米，那么城鎮(zhèn)土地使用稅的計(jì)算為18＊10000=18萬元。 2.城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的開始與終止時間 因?yàn)槌擎?zhèn)土地使用稅按年計(jì)算、分期繳納，那么對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)開始與終止時間分別是什么？與土地出讓是否有關(guān)呢？ 根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號 ）關(guān)于有償取得土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題的規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 因此，根據(jù)以上規(guī)定，若《土地出讓合同》中約定了土地交付時間，那么從交付時間的次月開始繳納；若未約定交付土地時間，則從《土地出讓合同》簽訂的次月開始繳納。此處就存在節(jié)稅的一個小方法，那就是在《土地出讓合同》中務(wù)必約定交付土地的時間，否則，就會因?yàn)榧s定不明導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的計(jì)稅依據(jù)是其實(shí)際占用的土地，那么也就意味著當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不再占用某塊土地時，該塊土地相應(yīng)的納稅義務(wù)即終止，不再繳納土地使用稅。 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號）第三條“關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)截止時間的問題”規(guī)定：納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。 而對于房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的時間，各地操作各異，有的地方按照地上部分可售面積銷售完畢后，不再繳納；有的地方以取得商品房預(yù)售許可證為準(zhǔn)，有的地方以交付房屋為準(zhǔn)。實(shí)務(wù)操作各不相同，那我們就從政策著手分析，以期找到最合理的標(biāo)準(zhǔn)。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計(jì)城鎮(zhèn)土地使用稅。對于購買方而言，自房屋交付使用的次月起開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，從政策規(guī)定而言，以商品房交付時間為城鎮(zhèn)土地使用稅的截止時間較為合理。 實(shí)務(wù)中還有一種情況，即開發(fā)商在未實(shí)際簽訂土地出讓合同時先占有土地開發(fā)，再后期簽訂合同，可以達(dá)到節(jié)稅的效果。也即在土地使用權(quán)未完全移交的情況下，開發(fā)商不需要繳納土地使用稅，但實(shí)際已經(jīng)用于前期開發(fā)了，如正負(fù)零以下的基礎(chǔ)開挖工程。 3.地下建筑物是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅 此外，地下建筑物是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅呢？因?yàn)閷?shí)務(wù)中，地下建筑物部分有產(chǎn)權(quán)證，部分沒有產(chǎn)權(quán)證，那么針對此種不同的情況，是如何處理呢？ 根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅【2009】128號）第四條規(guī)定：對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。根據(jù)該規(guī)定我們可以了解到，地下建筑物需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 4 印花稅 印花稅是針對列舉出來的憑證征收的一種稅，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受《中華人民共和國印花稅暫行條例》所列舉憑證的單位和個人是印花稅的納稅義務(wù)人。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地階段，因與政府土地部門簽署《國有土地使用權(quán)出讓合同》而繳納印花稅，按照合同所載金額的0.05%貼花。如，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以100萬的價格取得某地塊，那么印花稅為100萬＊0.05%=0.05萬元。 5 增值稅 （一）納稅人及測算方式 《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“增值稅暫行條例”）根據(jù)2017年11月19日《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂，《增值稅暫行條例》規(guī)定增值稅的納稅人為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，且銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率為9%。 我們知道納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，本文僅從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為一般納稅人并采用一般計(jì)稅方法的角度進(jìn)行分析與測算。 《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷售不動產(chǎn)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。 應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額 那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅是否按照上述公式進(jìn)行計(jì)算呢？是否有其自身的特殊性呢？ 1.應(yīng)納稅額的測算 首先，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）是專門針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目征收增值稅的具體規(guī)定，該公告第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計(jì)算銷售額。 銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）。 在該計(jì)算公式中，允許扣除的只是當(dāng)期的土地價款，而不包括其他的成本（如房地產(chǎn)開發(fā)成本等），當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。且對于建筑面積部分，國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第86號）中規(guī)定，“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”，是指計(jì)容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。 此外，《暫行辦法》中規(guī)定在計(jì)算銷售額時從全部價款和價外費(fèi)用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。該規(guī)定的言外之意是，扣除的土地價款只是能夠提供省級財(cái)政票據(jù)的土地出讓金，但是因營改增之后諸多新文件的出臺，對該規(guī)定進(jìn)行了部分修訂，《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號）中規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。因此，在銷售額中允許扣除的價款不單單是能夠提供省級財(cái)政票據(jù)的土地出讓金，若拆遷補(bǔ)償費(fèi)用在符合材料要求的情況下，也允許扣除。 應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額 銷項(xiàng)稅額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）×9%，而進(jìn)項(xiàng)稅即為增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的增值稅額。 為了便于區(qū)分，簡單介紹簡易計(jì)稅方法，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。 銷售額=全部價款和價外費(fèi)用÷（1+5%） 應(yīng)納稅額=銷售額×5% 2.納稅義務(wù)發(fā)生時間及繳納方式 （1）銷售不動產(chǎn)增值稅納稅義務(wù)時間發(fā)生重大變化 根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。 因此，根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售制度下收到預(yù)收款的當(dāng)天不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，而此前《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷售不動產(chǎn)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?？梢婁N售不動產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間相比，政策發(fā)生了重大變化。 之所以對銷售不動產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)行變更，主要是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售制度，在收到預(yù)收款時，大部分進(jìn)項(xiàng)稅額尚未取得，如果規(guī)定收到預(yù)收款就要全額按照9%計(jì)提銷項(xiàng)稅，可能會發(fā)生進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)不匹配的“錯配”問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。為了解決這個問題，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間后移，收到預(yù)收款的當(dāng)天不再是銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間。同時，為了保證財(cái)政收入的均衡入庫，又規(guī)定了對預(yù)收款按照3%進(jìn)行預(yù)征的配套政策。 正是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊的預(yù)售制度，從而規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅預(yù)繳方式。 （2）增值稅預(yù)繳 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。 應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3% 適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照9%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。 一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。 （3）預(yù)繳與發(fā)生納稅義務(wù)時繳納增值稅的計(jì)算方式不同 值得注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因?yàn)榧{稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，預(yù)繳增值稅與發(fā)生納稅義務(wù)時繳納增值稅的計(jì)算方式是不同的，下面通過一個簡單的案例進(jìn)行說明。 如，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人，銷售時采用一般計(jì)稅方法，稅率9%，預(yù)征率3%。 該企業(yè)2016年8月預(yù)售2016年3月開工尚未開發(fā)完畢的房地產(chǎn)項(xiàng)目收入1110萬元，銷售完工房地產(chǎn)項(xiàng)目并收訖款項(xiàng)的收入為2220萬元。本月有留抵進(jìn)項(xiàng)稅額200萬元。 預(yù)售收入應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅=1110/（1+9%）*3%=30（萬元）。由于預(yù)售收入尚未產(chǎn)生納稅義務(wù)，當(dāng)月不能結(jié)轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。只有等該房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生，才能抵扣本月的留抵進(jìn)項(xiàng)稅額。 收訖完工項(xiàng)目款項(xiàng)的收入應(yīng)申報增值稅：銷項(xiàng)稅額=2220/（1+9%）*9%=220（萬元）。抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額200萬元，應(yīng)納增值稅額=220-200=20（萬元）。 2016年9月申報期內(nèi)繳納增值稅為30+20=50萬元。 從該案例中能看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時預(yù)繳增值稅，收訖銷售款發(fā)生納稅義務(wù)時按照銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的方法進(jìn)行測算。 3.增值稅附加 （1）城市維護(hù)建設(shè)稅 《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例（2011修訂）》第二條規(guī)定，凡繳納消費(fèi)稅、增值稅、營業(yè)稅（營業(yè)稅已被廢止）的單位和個人，都是城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅義務(wù)人，都應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。 城市維護(hù)建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7%；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1%。 （2）教育費(fèi)附加 《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定（2011修訂）》教育費(fèi)附加，以各單位和個人實(shí)際繳納的增值稅、營業(yè)稅（已被廢止）、消費(fèi)稅的稅額為計(jì)征依據(jù)，教育費(fèi)附加率為3%，分別與增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅同時繳納。 （3）地方教育附加 《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)綜[2010]98號）地方教育附加征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人）實(shí)際繳納的增值稅和消費(fèi)稅稅額的2%。在這一規(guī)定中，將地方教育附加的征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一調(diào)整為2%。 以上增值稅的附加均是與增值稅同時繳納。在上一個案例中，繳納的增值稅為50萬元，A房地產(chǎn)開發(fā)公司位于市區(qū)，按照稅率7%進(jìn)行計(jì)算，那么增值稅附加的數(shù)額為： 50萬×7%+50萬×3%+50萬×2%=6萬元 以上內(nèi)容即為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅及附加的測算以及繳納稅款的方式，除了增值稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還有一個非常重要的稅種即土地增值稅。 6 土地增值稅 （一）納稅人 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011修訂）》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納土地增值稅。 按照以上規(guī)定，我們可以看出，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)時才需繳納土地增值稅，轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)、一級市場取得土地不征收土地增值稅。 （二）測算方式 土地增值稅的測算方式為：土地增值稅額=增值額*稅率-扣除額*速算扣除系數(shù) 根據(jù)上述公式，我們需要確定的數(shù)額有增值額和扣除項(xiàng)目，增值額與收入和扣除項(xiàng)目有關(guān)，增值額=收入-扣除項(xiàng)目，因此，在計(jì)算之前我們先要確定轉(zhuǎn)讓的收入以及扣除項(xiàng)目。 1.收入的確定 （1）正常銷售情形 《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）關(guān)于土地增值稅清算時收入確認(rèn)的問題 土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。 且《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。 （2）非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。 （3）分期分類收入 《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。 因此銷售收入總額首先要分期確定，然后分類確定。 （4）代收費(fèi)用的確定 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號）規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價中，而是在房價之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。 對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)２０％扣除的基數(shù)；對于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時不允許扣除代收費(fèi)用。 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕31號）文件中同樣規(guī)定了代收費(fèi)用的處理，企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。 2.扣除項(xiàng)目 序號 扣除項(xiàng)目 1 去的土地使用權(quán)所支付的金額 2 開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本 3 開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用 4 與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金 5 加計(jì)20%扣除 根據(jù)以上表格，現(xiàn)在分別就各個扣除項(xiàng)目應(yīng)注意的事項(xiàng)進(jìn)行說明： （1）取得土地使用權(quán)所支付的金額 取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。 國稅函[2010]220號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。 （2）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本 開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。 a 拆遷補(bǔ)償費(fèi) 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）的規(guī)定，不同的安置方式處理方式不同，具體如下： 房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 b前期工程費(fèi)、建安費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的扣除 國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)成本的扣除須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。但考慮到房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)際情況，又可對上述費(fèi)用進(jìn)行核定扣除。因此，該通知第四條第二款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項(xiàng)開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。 營改增后，對建安費(fèi)用扣除部分進(jìn)行了新規(guī)定，要求納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱，否則不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。該具體規(guī)定可見《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告國家稅務(wù)總局公告2016年第70號》關(guān)于營改增后建筑安裝工程費(fèi)支出的發(fā)票確認(rèn)問題部分。 c 公共配套設(shè)施費(fèi) 國稅發(fā)〔2006〕187號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理： 1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除； 2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除； 3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。 d 裝修費(fèi)用 對于很多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，銷售精裝房既可以提高企業(yè)的品牌，又可以進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃。實(shí)務(wù)操作中，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對毛坯房有成本的最高限制標(biāo)準(zhǔn)，但是對精裝修商品房無限制，并且根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。在利用精裝修手段時，一定注意把握相應(yīng)的尺度 ，因?yàn)橛行┏杀臼遣豢捎?jì)入的（如可移動的床等）。此外，因目前房地產(chǎn)開發(fā)形勢，很多地方都有限價的規(guī)定，導(dǎo)致很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過簽訂《銷售合同》和《精裝修合同》來分解銷售收入，此種情況下稅務(wù)規(guī)劃便與限價之間發(fā)生一定的沖突，如何解決該問題需要進(jìn)一步的研究和探討。 （3）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（三費(fèi)） 《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）對房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題進(jìn)行了具體規(guī)定，如下表： 取得土地使用權(quán)所支付的金額為1，房地產(chǎn)開發(fā)成本為2 利息支出 其他開發(fā)費(fèi)用 開發(fā)總費(fèi)用 利息支付能提供金融機(jī)構(gòu)證明 據(jù)實(shí)扣除 （1+2）*5% 利息支出+（1+2）*5% 不能提供證明 不單獨(dú)核算 （1+2）*10% （1+2）*10% 全部自有資金 （1+2）*10% 土地增值稅清算時，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。 （4）與土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。 上述的稅金中營業(yè)稅已被增值稅取代，又因《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，營改增后，計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅，且印花稅根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）規(guī)定列入管理費(fèi)用，故根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定允許扣除的稅金只剩下城市維護(hù)建設(shè)稅，又因國家稅務(wù)總局公告2016年第70號文規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。財(cái)會[2016]22號，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。故不能依據(jù)老規(guī)定一概而定。 所以，此部分允許扣除的稅金為城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。 （5）加計(jì)扣除 對于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%扣除，即： 加計(jì)扣除=（1+2）×20%（見上表所述） 以上五部分即為土地增值稅的扣除項(xiàng)目，當(dāng)銷售收入和扣除項(xiàng)目均能確定時即可根據(jù)土地增值稅的計(jì)算公式來進(jìn)行測算。那么稅率是如何規(guī)定的呢？ 3.稅率 我們知道，土地增值稅采用的是四級超率累進(jìn)稅率，即： 級數(shù) 增值額與扣除項(xiàng)目比例 稅率 速算扣除數(shù) 1 不足50%的部分 30% 0 2 超過50-100%的部分 40% 5% 3 超過100-200%的部分 50% 15% 4 超過200%的部分 60% 35% 根據(jù)上表我們可以看出，增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率不同導(dǎo)致稅率適用的不同，也就是溢價越高，土地增值稅繳納的數(shù)額越大，因此，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)欲降低土地增值稅的金額，在收入確定的情況下，采用合理手段提高成本，降低比率。 對于土地增值稅稅率，建造普通住宅有稅收優(yōu)惠，《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅?！币簿褪钦f當(dāng)超過20%時要征收土地增值稅，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。 但是，若納稅人既建設(shè)普通住宅又建設(shè)其他房地產(chǎn)開發(fā)的（如高級公寓、別墅等）應(yīng)分別核算增值額，否則不能享受上述的稅收優(yōu)惠。 為充分理解以上所述的測算方式，我們通過一個小案例進(jìn)行說明： 某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目A，房地產(chǎn)銷售收入為7000萬元，取得土地使用權(quán)支付費(fèi)用500萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為1500萬元，允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為500萬元，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)稅費(fèi)為80萬元。 根據(jù)以上案例，我們可以得出扣除項(xiàng)目金額為： 500+1500+500+80+（500+1500）×20％=2980萬元 增值額=收入-扣除項(xiàng)目=7000-2980=4020 增值額/扣除項(xiàng)目=4020/2980=134% 根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目的比率134%屬于超過100%-200%的部分，應(yīng)采用的稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%。 應(yīng)納土地增值稅：4020×50％-2980×15％=1563（萬元）。 4.繳納方式 （1）預(yù)征及計(jì)稅依據(jù) 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。 根據(jù)上文介紹的相關(guān)內(nèi)容，我們知道土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。那么土地增值稅預(yù)征時的計(jì)稅依據(jù)是否也應(yīng)當(dāng)用預(yù)收款減去預(yù)繳的增值稅呢？ 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）的規(guī)定，為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。 （2）清算 土地增值稅的清算以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。 哪些情況下納稅人要進(jìn)行土地增值稅的清算呢？ 根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的，或整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的或直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅的清算。此外，還有一些情形下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人進(jìn)行清算，如已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。 以上為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)測算土地增值稅的方式，營改增后出現(xiàn)的特別規(guī)定大家應(yīng)當(dāng)予以注意。 7 企業(yè)所得稅 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕31號）是專門針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅處理的專門規(guī)定，收入、計(jì)稅毛利率以及成本扣除在該文中均有規(guī)定，但是營改增之后，企業(yè)所得稅的測算方式是否發(fā)生變化呢？筆者希望通過下文分析與讀者一起探討。 1.收入的確定 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅中收入的確定與土地增值稅收入的確定是類似的，《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。雖然國家沒有明確規(guī)定企業(yè)所得稅收入是否包含增值稅，但是企業(yè)所得稅的收入應(yīng)當(dāng)與此保持一致。關(guān)于收入確定的內(nèi)容可見土地增值稅部分收入的確定以及《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的具體規(guī)定。 2.成本的扣除 企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。 開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)以及開發(fā)間接費(fèi)。將上述成本合理劃分為直接成本、間接成本和共同成本，歸集分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。能夠直接計(jì)入成本對象的直接計(jì)入成本對象，其他成本應(yīng)該按照受益和配比原則，按占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預(yù)算造價法進(jìn)行分配。 3.計(jì)稅毛利率及企業(yè)所得稅預(yù)繳 （1）計(jì)稅毛利率 企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定： （一）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。 （二）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。 （四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。 但是目前因國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定的計(jì)稅毛利率已不能適應(yīng)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營情況的變化，許多地區(qū)對計(jì)稅毛利率進(jìn)行了調(diào)整。 （2）企業(yè)所得稅預(yù)繳 由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，房地產(chǎn)行業(yè)采取預(yù)售制度，因此在銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入時應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。 營改增后，預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得以及預(yù)繳的企業(yè)所得稅如何計(jì)算呢？ 根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文的規(guī)定，在營業(yè)稅制下，房企預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額=（預(yù)收賬款×預(yù)計(jì)毛利率）－預(yù)交營業(yè)稅及附加－預(yù)交土增稅 －期間費(fèi)用。 那么營改增之后，是否只需將營業(yè)稅改為增值稅，繼續(xù)按照上述的計(jì)算方式進(jìn)行計(jì)算呢？營改增后，銷售收入由含稅價變?yōu)椴缓悆r?；谠鲋刀悺皟r稅分離”的特點(diǎn)，房企銷售款應(yīng)剔除增值稅銷項(xiàng)稅額后確認(rèn)收入。因此，房企預(yù)售款計(jì)算應(yīng)稅所得時，是否需要“價稅分離”成為爭議問題之一。 其中，財(cái)稅〔2016〕43號文規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，因此，預(yù)售環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅的收入也應(yīng)與該規(guī)定保持一致。 此外，預(yù)繳的增值稅還能否扣除呢？營改增后，對個人轉(zhuǎn)讓、出租房產(chǎn)可允許稅前扣除的稅費(fèi)也不包括實(shí)際繳納的增值稅，其政策原理與企業(yè)所得稅相同，因此，不能再扣除增值稅，營改增后，房企預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額=（預(yù)收賬款÷（1+9%）×預(yù)計(jì)毛利率）－預(yù)交附加－預(yù)交土增稅 －期間費(fèi)用。 8 印花稅 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅(2006)162號）對此有具體規(guī)定。 印花稅為按照合同所載金額的0.05%進(jìn)行計(jì)算。 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。 開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)以及開發(fā)間接費(fèi)。將上述成本合理劃分為直接成本、間接成本和共同成本，歸集分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。能夠直接計(jì)入成本對象的直接計(jì)入成本對象，其他成本應(yīng)該按照受益和配比原則，按占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預(yù)算造價法進(jìn)行分配。 3.計(jì)稅毛利率及企業(yè)所得稅預(yù)繳 （1）計(jì)稅毛利率 企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定： （一）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。 （二）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。 （四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。 但是目前因國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定的計(jì)稅毛利率已不能適應(yīng)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營情況的變化，許多地區(qū)對計(jì)稅毛利率進(jìn)行了調(diào)整。 （2）企業(yè)所得稅預(yù)繳 由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，房地產(chǎn)行業(yè)采取預(yù)售制度，因此在銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入時應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。 營改增后，預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得以及預(yù)繳的企業(yè)所得稅如何計(jì)算呢？ 根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文的規(guī)定，在營業(yè)稅制下，房企預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額=（預(yù)收賬款×預(yù)計(jì)毛利率）－預(yù)交營業(yè)稅及附加－預(yù)交土增稅 －期間費(fèi)用。 那么營改增之后，是否只需將營業(yè)稅改為增值稅，繼續(xù)按照上述的計(jì)算方式進(jìn)行計(jì)算呢？營改增后，銷售收入由含稅價變?yōu)椴缓悆r。基于增值稅“價稅分離”的特點(diǎn)，房企銷售款應(yīng)剔除增值稅銷項(xiàng)稅額后確認(rèn)收入。因此，房企預(yù)售款計(jì)算應(yīng)稅所得時，是否需要“價稅分離”成為爭議問題之一。 其中，財(cái)稅〔2016〕43號文規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，因此，預(yù)售環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅的收入也應(yīng)與該規(guī)定保持一致。 此外，預(yù)繳的增值稅還能否扣除呢？營改增后，對個人轉(zhuǎn)讓、出租房產(chǎn)可允許稅前扣除的稅費(fèi)也不包括實(shí)際繳納的增值稅，其政策原理與企業(yè)所得稅相同，因此，不能再扣除增值稅，營改增后，房企預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額=（預(yù)收賬款÷（1+11%）×預(yù)計(jì)毛利率）－預(yù)交附加－預(yù)交土增稅 －期間費(fèi)用。 8 印花稅 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅(2006)162號）對此有具體規(guī)定。 印花稅為按照合同所載金額的0.05%進(jìn)行計(jì)算。