一般納稅人及小規(guī)模納稅人的選擇

一、一般納稅人和小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕33號(hào)）第一條規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額500萬(wàn)元及以下。

《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第43號(hào)）第二條規(guī)定，一般納稅人是指年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”）的，除本辦法第四條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。

1、年應(yīng)稅銷(xiāo)售額，是指納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月或四個(gè)季度的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額，包括納稅申報(bào)銷(xiāo)售額、稽查查補(bǔ)銷(xiāo)售額、納稅評(píng)估調(diào)整銷(xiāo)售額。

2、納稅人偶然發(fā)生的銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售額，不計(jì)入應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷(xiāo)售額。

第三條規(guī)定，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。

第八條規(guī)定，納稅人在年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的月份（或季度）的所屬申報(bào)期結(jié)束后15日內(nèi)按照本辦法第六條或者第七條的規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)；未按規(guī)定時(shí)限辦理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定時(shí)限結(jié)束后5日內(nèi)制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，告知納稅人應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)；逾期仍不辦理的，次月起按銷(xiāo)售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，直至納稅人辦理相關(guān)手續(xù)為止。

一般納稅人生效之日起，按照增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額。生效之日，是指納稅人辦理登記的當(dāng)月1日或者次月1日，由納稅人在辦理登記手續(xù)時(shí)自行選擇。

第十條規(guī)定，納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

總結(jié)：

1、根據(jù)稅法規(guī)定，新開(kāi)業(yè)和年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未達(dá)標(biāo)準(zhǔn)的納稅人只要會(huì)計(jì)核算健全就可以申請(qǐng)一般納稅人，小規(guī)模納稅人是年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的增值稅納稅人。

2、小規(guī)模納稅人一旦年應(yīng)稅銷(xiāo)售額滿(mǎn)足了相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，就必須在規(guī)定期限內(nèi)向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定成為一般納稅人，且今后不能再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

二、一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)測(cè)算

稅負(fù)平衡點(diǎn)，也稱(chēng)為稅負(fù)臨界點(diǎn)，是指在不同情況下企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)達(dá)到相等程度的臨界值。

現(xiàn)行增值稅一般納稅人適用的稅率有：16%、10%、6%；小規(guī)模納稅人征收率為3％。一般納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率會(huì)因各個(gè)具體企業(yè)購(gòu)銷(xiāo)情況不同而相異，在什么條件下，一般納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率會(huì)等于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率呢？以下從理論上進(jìn)行分析。

設(shè)納稅人增值率為X，增值額為M,且M為含稅增值額。

增值率X是納稅人增值額M和投入額(C+V)的比率，即X＝M÷(C+V)，則有

M=X×(C+V)……………………………………………………(1)

如果納稅人為一般納稅人，則應(yīng)納增值稅額為

F（X1）=增加值M÷（1+稅率）×稅率

如果納稅人為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納增值稅額

F（X2）=含稅銷(xiāo)售額(C+V+M)÷（1+征收率）×征收率。

稅負(fù)平衡點(diǎn)為一般納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率等于小規(guī)模納稅人實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率時(shí)的增值率，令F（X1）=F（X2），即

M÷（1+稅率）×稅率=(C+V+M)÷（1+征收率）×征收率……(2)

引入增值率X，將(1)式代入(2)式，化簡(jiǎn)整理后得出

X=征收率×（1+稅率）÷(稅率—征收率)………………………(3)

若要增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額大于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額，則有F（X1）>F（X2），得出

X>征收率×（1+稅率）÷(稅率—征收率)………………………(4)

若要增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額小于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額，則有F（X1）

X征收率×（1+稅率）÷(稅率—征收率)時(shí)，按一般納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額大于按小規(guī)模納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額。

當(dāng)納稅人增值率X<征收率×（1+稅率）÷(稅率—征收率)時(shí)，按一般納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額小于按小規(guī)模納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額。

（一）、不同情況下的稅負(fù)平衡點(diǎn)

1、適用16%稅率的增值稅一般納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)(即增值率)的計(jì)算。

將16%稅率代入(3)式得出

X=3%×（1+16%）÷(16%—3%)=24.86%

因此，適用16%稅率的增值稅一般納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)(即增值率)為24.86%。

2、適用10%稅率的增值稅一般納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)(即增值率)的計(jì)算。

將10%稅率代入(3)式得出

X=3%×（1+10%）÷(10%—3%)=47.14%

因此，適用10%稅率的增值稅一般納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)(即增值率)為47.14%。

3、適用6%稅率的增值稅一般納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)(即增值率)的計(jì)算。

將6%稅率代入(3)式得出

X=3%×（1+6%）÷(6%—3%)=106%

因此，適用6%稅率的增值稅一般納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)(即增值率)為106%。

總結(jié)：以適用6%稅率的增值稅一般納稅人為例，當(dāng)納稅人的增值率為106%時(shí)，按一般納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額等于按小規(guī)模納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額。當(dāng)納稅人增值率大于106%時(shí)，按一般納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額大于按小規(guī)模納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人；當(dāng)納稅人增值率小于106%時(shí)，按一般納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額小于按小規(guī)模納稅人計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，應(yīng)選擇一般納稅人。

三、案例舉例

對(duì)LP、GP及有限合伙制基金納稅人選擇的判定

XX基金的判定

根據(jù)《合伙協(xié)議》，基金費(fèi)用包括開(kāi)辦費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、財(cái)務(wù)報(bào)告制作費(fèi)、合伙人會(huì)議費(fèi)、基金稅費(fèi)、管理費(fèi)、托管費(fèi)、訴訟費(fèi)和仲裁費(fèi)、清算解散費(fèi)和其他。這其中金額最大的費(fèi)用支出項(xiàng)為基金管理費(fèi)，即按照基金實(shí)繳出資額的0.2%按年計(jì)算。XX基金的規(guī)模約為12億元，假設(shè)暫不考慮其他金額不重大的費(fèi)用項(xiàng)，即在前三年建設(shè)期累計(jì)會(huì)形成240萬(wàn)元基金管理費(fèi)沉淀在基金，若不考慮理財(cái)收入，基金在前三年暫無(wú)其他收入項(xiàng)。

根據(jù)測(cè)算，基金從運(yùn)營(yíng)期2020年開(kāi)始會(huì)從政府方獲得資本金投資回報(bào)，若不考慮績(jī)效考核變動(dòng)，資本金投資回報(bào)的數(shù)額為2020-2022年：3050萬(wàn)元/年；2023-2046年：4億元。在《招標(biāo)文件》第四部分中明確項(xiàng)目資本金的投資收益回報(bào)是指項(xiàng)目公司股東在履行出資義務(wù)后，在正常開(kāi)展投資活動(dòng)后獲取的合理收益。項(xiàng)目資本金的投資收益回報(bào)金額按含稅價(jià)計(jì)算?；鹱鳛樯鐣?huì)投資人從政府方收取的此項(xiàng)收入屬于以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)，應(yīng)按照貸款服務(wù)依6%征稅。根據(jù)上述陳述，做出XX基金測(cè)算表，見(jiàn)下表。

從上表可以看出，從稅負(fù)平衡點(diǎn)測(cè)算XX基金應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人，從“應(yīng)納稅額”看也應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人，但是從2021年開(kāi)始XX基金年應(yīng)稅銷(xiāo)售額就超過(guò)一般納稅人應(yīng)稅行為500萬(wàn)的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。

因此，XX基金設(shè)立時(shí)選擇為小規(guī)模納稅人，應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)后再申請(qǐng)登記為一般納稅人，取得的進(jìn)項(xiàng)及時(shí)抵扣。這樣選擇，企業(yè)增值稅稅負(fù)最低。

作者：裴老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專(zhuān)家）