研發(fā)失敗的研發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)核算及稅前加計(jì)扣除

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來源: 正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校編輯：qizhenzhen 2022/04/25 09:10:18　字體：大小

企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目已進(jìn)入資本化階段，項(xiàng)目因故終止（即研發(fā)失?。?，已資本化的開發(fā)支出會(huì)計(jì)核算如何處理？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》及應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段滿足資本化五項(xiàng)條件的支出，應(yīng)資本化待研發(fā)成功后確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

而對(duì)于企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目已進(jìn)入資本化階段，項(xiàng)目因故終止（即研發(fā)失敗），已資本化的開發(fā)支出如何處理？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》及應(yīng)用指南沒有明確規(guī)定。

上海證券交易所會(huì)計(jì)監(jiān)管動(dòng)態(tài) 2021 年第 4 期對(duì)此處理如下：

首先需判斷以前年度已資本化的開發(fā)支出是否滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件。

如果實(shí)際上在以前年度未滿足資本化條件，則以前年度確認(rèn)開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理存在差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行差錯(cuò)更正處理。

其次，如果以前年度資本化的會(huì)計(jì)處理不存在差錯(cuò)的，則應(yīng)按照無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定考慮。對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，應(yīng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。因此，應(yīng)進(jìn)一步判斷以前年度計(jì)提的減值是否充分。若以前年度已經(jīng)發(fā)生減值，則應(yīng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正追溯調(diào)整以前年度對(duì)開發(fā)支出計(jì)提的減值，相關(guān)損失計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

如果以前年度資本化和減值的會(huì)計(jì)處理均不存在差錯(cuò)，企業(yè)決定終止部分在研項(xiàng)目很可能表明這些項(xiàng)目在當(dāng)期發(fā)生了減值，相關(guān)損失同樣應(yīng)計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，而非轉(zhuǎn)出后計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。因此，企業(yè)以前年度已資本化的開發(fā)支出，不屬于當(dāng)年度所發(fā)生的開發(fā)階段支出，計(jì)入當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用時(shí)不恰當(dāng)?shù)摹?/span>

研發(fā)項(xiàng)目因故終止（即研發(fā)失?。?，其已資本化的研發(fā)費(fèi)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）第七條第（四）項(xiàng)規(guī)定，失敗的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可享受稅前加計(jì)扣除政策。

那么，失敗的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用享受稅前加計(jì)扣除，匯算清繳時(shí)怎樣填報(bào)相關(guān)附表呢？目前國(guó)家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定。我們先來看一看研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表，如下：

A107012 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表

行次	項(xiàng)目	金額（數(shù)量）
1	本年可享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除項(xiàng)目數(shù)量
2	一、自主研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)（3+7+16+19+23+34）
3	（一）人員人工費(fèi)用（4+5+6）
4	1.直接從事研發(fā)活動(dòng)人員工資薪金
5	2.直接從事研發(fā)活動(dòng)人員五險(xiǎn)一金
6	3.外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用
7	（二）直接投入費(fèi)用（8+9+10+11+12+13+14+15）
8	1.研發(fā)活動(dòng)直接消耗材料費(fèi)用
9	2.研發(fā)活動(dòng)直接消耗燃料費(fèi)用
10	3.研發(fā)活動(dòng)直接消耗動(dòng)力費(fèi)用
11	4.用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)
12	5.用于不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)
13	6.用于試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)
14	7.用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用
15	8.通過經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)
16	（三）折舊費(fèi)用（17+18）
17	1.用于研發(fā)活動(dòng)的儀器的折舊費(fèi)
18	2.用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備的折舊費(fèi)
19	（四）無形資產(chǎn)攤銷（20+21+22）
20	1.用于研發(fā)活動(dòng)的軟件的攤銷費(fèi)用
21	2.用于研發(fā)活動(dòng)的專利權(quán)的攤銷費(fèi)用
22	3.用于研發(fā)活動(dòng)的非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等）的攤銷費(fèi)用
23	（五）新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等（24+25+26+27）
24	1.新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)
25	2.新工藝規(guī)程制定費(fèi)
26	3.新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)
27	4.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)
28	（六）其他相關(guān)費(fèi)用(29+30+31+32+33)
29	1.技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)
30	2.研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、論證、鑒定、評(píng)審、評(píng)估、驗(yàn)收費(fèi)用
31	3.知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)
32	4.職工福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)
33	5.差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)
34	（七）經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用
35	二、委托研發(fā) (36+37+39)
36	（一）委托境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用
37	（二）委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用
38	其中：允許加計(jì)扣除的委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用
39	（三）委托境外個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用
40	三、年度研發(fā)費(fèi)用小計(jì)(2+36×80%+38)
41	（一）本年費(fèi)用化金額
42	（二）本年資本化金額
43	四、本年形成無形資產(chǎn)攤銷額
44	五、以前年度形成無形資產(chǎn)本年攤銷額
45	六、允許扣除的研發(fā)費(fèi)用合計(jì)（41+43+44）
46	減：特殊收入部分
47	七、允許扣除的研發(fā)費(fèi)用抵減特殊收入后的金額(45-46)
48	減：當(dāng)年銷售研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品（包括組成部分）對(duì)應(yīng)的材料部分
49	減：以前年度銷售研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品（包括組成部分）對(duì)應(yīng)材料部分結(jié)轉(zhuǎn)金額
50	八、加計(jì)扣除比例（%）
51	九、本年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除總額（47-48-49）×50
52	十、銷售研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品（包括組成部分）對(duì)應(yīng)材料部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣減金額（當(dāng)47-48-49≥0，本行＝0；當(dāng)47-48-49＜0，本行＝47-48-49的絕對(duì)值)

A107012研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表中允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)為第45行“六、允許扣除的研發(fā)費(fèi)用合計(jì)（41+43+44）”-第46行“特殊收入部分”。第43行為“四、本年形成無形資產(chǎn)攤銷額”，第44行為“五、以前年度形成無形資產(chǎn)本年攤銷額”，根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目終止的會(huì)計(jì)處理，這兩行不含研發(fā)項(xiàng)目終止已資本化的研發(fā)費(fèi)，因此，研發(fā)項(xiàng)目終止已資本化的研發(fā)費(fèi)不能填報(bào)到第43行和第第44行。第41行為“（一）本年費(fèi)用化金額”，那么是否可以填報(bào)本行呢？

個(gè)人建議：可選擇以下兩種方式之一填報(bào)。

一是稅務(wù)上將已資本化的研發(fā)費(fèi)用全部在研發(fā)項(xiàng)目終止年度確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用，填報(bào)到第41行“按本年費(fèi)用化金額”欄次，并相應(yīng)填報(bào)第2行“一、自主研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)（3+7+16+19+23+34）”項(xiàng)下的各明細(xì)項(xiàng)目。

二是填報(bào)到A107010免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表的“三、加計(jì)扣除項(xiàng)”項(xiàng)下的第30行“（五）其他”欄次。如下表：

A107010 免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表

行次	項(xiàng) 目	金額
1	一、免稅收入（2+3+9+…+16）
2	（一）國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅
3	（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅（4+5+6+7+8）
4	1.一般股息紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
5	2.內(nèi)地居民企業(yè)通過滬港通投資且連續(xù)持有H股滿12個(gè)月取得的股息紅利所得免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
6	3.內(nèi)地居民企業(yè)通過深港通投資且連續(xù)持有H股滿12個(gè)月取得的股息紅利所得免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
7	4.居民企業(yè)持有創(chuàng)新企業(yè)CDR取得的股息紅利所得免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
8	5.符合條件的永續(xù)債利息收入免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
9	（三）符合條件的非營(yíng)利組織的收入免征企業(yè)所得稅
10	（四）中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制基金取得的收入免征企業(yè)所得稅
11	（五）投資者從證券投資基金分配中取得的收入免征企業(yè)所得稅
12	（六）取得的地方政府債券利息收入免征企業(yè)所得稅
13	（七）中國(guó)保險(xiǎn)保障基金有限責(zé)任公司取得的保險(xiǎn)保障基金等收入免征企業(yè)所得稅
14	（八）中國(guó)奧委會(huì)取得北京冬奧組委支付的收入免征企業(yè)所得稅
15	（九）中國(guó)殘奧委會(huì)取得北京冬奧組委分期支付的收入免征企業(yè)所得稅
16	（十）其他
17	二、減計(jì)收入（18+19+23+24）
18	（一）綜合利用資源生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入
19	（二）金融、保險(xiǎn)等機(jī)構(gòu)取得的涉農(nóng)利息、保費(fèi)減計(jì)收入（20+21+22）
20	1.金融機(jī)構(gòu)取得的涉農(nóng)貸款利息收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入
21	2.保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)取得的涉農(nóng)保費(fèi)收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入
22	3.小額貸款公司取得的農(nóng)戶小額貸款利息收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入
23	（三）取得鐵路債券利息收入減半征收企業(yè)所得稅
24	（四）其他（24.1+24.2）
24.1	1.取得的社區(qū)家庭服務(wù)收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入
24.2	2.其他
25	三、加計(jì)扣除（26+27+28+29+30）
26	（一）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除（填寫A107012）
27	（二）科技型中小企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除（填寫A107012）
28	（三）企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用加計(jì)扣除（加計(jì)扣除比例____%）
29	（四）安置殘疾人員所支付的工資加計(jì)扣除
30	（五）其他
31	合計(jì)（1+17+25）

最后，因失敗的研發(fā)費(fèi)用于資本化的部分加計(jì)扣除如何填報(bào)國(guó)稅總局沒有明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確定。

作者：裴老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專家）

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