非同一控制企業(yè)合并應(yīng)如何考慮遞延所得稅和商譽(yù)影響

　　問(wèn)：非同一控制下企業(yè)合并中，被收購(gòu)方擁有的特許資質(zhì)（如藥品生產(chǎn)批文）在合并報(bào)表層面確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)如何考慮其遞延所得稅和商譽(yù)影響？

　　答：參照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（2008年修訂）——企業(yè)合并》第B31～B34段的規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購(gòu)買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷。購(gòu)買方在非同一控制下企業(yè)合并中所取得的被購(gòu)買方的不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，即使該項(xiàng)資產(chǎn)不能轉(zhuǎn)讓，或者不能從被購(gòu)買方中分離出來(lái)，或者不能和其他權(quán)利、義務(wù)相分離；（二）能夠從被購(gòu)買方中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換；（三）能夠和與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債一起，一并從被購(gòu)買方或合并后的實(shí)體中相分離，即使其不能單獨(dú)從被購(gòu)買方或合并后的實(shí)體中相分離。

　　2012年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》第一條借鑒上述規(guī)定，明確在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購(gòu)買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；（二）能夠從被購(gòu)買方中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

　　本案例在合并報(bào)表層面能否將所獲得的被購(gòu)買方藥品批文等特許資質(zhì)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，也應(yīng)參照上述規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，還需要根據(jù)以下不同情形分別處理：

　　1、如果這些藥品批文所涉及的藥品，被購(gòu)買方截至購(gòu)買日已經(jīng)實(shí)際投入生產(chǎn)，則這些無(wú)形資產(chǎn)就構(gòu)成了被購(gòu)買方整體業(yè)務(wù)資產(chǎn)的一部分，而不是不構(gòu)成業(yè)務(wù)的單獨(dú)資產(chǎn)。這時(shí)，基于"收益法評(píng)估結(jié)果與成本法評(píng)估結(jié)果的主要差異為藥品生產(chǎn)批文的內(nèi)含價(jià)值"這一基本判斷，即被購(gòu)買方整體經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的價(jià)值等于其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值，這時(shí)在購(gòu)買方的合并報(bào)表層面，應(yīng)當(dāng)把購(gòu)買對(duì)價(jià)款減去被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按成本法的評(píng)估值之后的差額部分作為所取得的藥品批文這一無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量金額，即購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（包括藥品批文在內(nèi)）都按照購(gòu)買日公允價(jià)值予以計(jì)量。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)就購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（包括藥品批文在內(nèi)）的初始計(jì)量金額（購(gòu)買日公允價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)（一般為原賬面價(jià)值）之間的差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)／負(fù)債，相應(yīng)確認(rèn)等額的合并商譽(yù)。（即，此時(shí)的合合并商譽(yù)完全是由企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)／負(fù)債的影響所導(dǎo)致的）

　　2、如果這些藥品批文所涉及的藥品，被購(gòu)買方截至購(gòu)買日尚未投入生產(chǎn)，則這些無(wú)形資產(chǎn)與被購(gòu)買方現(xiàn)有的業(yè)務(wù)沒(méi)有直接關(guān)系，屬于一項(xiàng)與企業(yè)合并同時(shí)取得的、不構(gòu)成業(yè)務(wù)的單獨(dú)資產(chǎn)。即此時(shí)同時(shí)發(fā)生了一項(xiàng)企業(yè)合并交易和一項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)買交易。其中，基于被購(gòu)買的業(yè)務(wù)部分本身不具有商譽(yù)的假設(shè)，可以認(rèn)為歸屬于企業(yè)合并交易的對(duì)價(jià)等于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（藥品批文除外）按成本法確定的公允價(jià)值，對(duì)價(jià)總額減去歸屬于企業(yè)合并交易的對(duì)價(jià)的差額可認(rèn)為是購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)這一資產(chǎn)交易的對(duì)價(jià)金額。相應(yīng)地，在購(gòu)買方的合并報(bào)表層面，構(gòu)成業(yè)務(wù)的各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以及藥品批文均按照各自公允價(jià)值予以初始計(jì)量。同時(shí)，就構(gòu)成業(yè)務(wù)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的評(píng)估增值確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)的合并商譽(yù)；對(duì)于單獨(dú)取得的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)（零）之間的差額，基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條關(guān)于"初始確認(rèn)豁免"的規(guī)定，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（參閱問(wèn)題2-3-6"由確認(rèn)一組不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，能否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)"）。

　　上述兩種情形下的處理結(jié)果相比較，對(duì)購(gòu)買方合并報(bào)表的直接影響就是確認(rèn)商譽(yù)和遞延所得稅負(fù)債的金額不同，其他對(duì)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)是相同的。由于合并報(bào)表中不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，因此上述兩種情形的處理結(jié)果不影響購(gòu)買方合并報(bào)表層面確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益的金額按照包含該藥品批文的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以少數(shù)股東持股比例計(jì)算確定。

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