近日，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱中注協(xié)）發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》（簡稱《意見》），這是貫徹落實財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，提升我國上市公司財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措。中注協(xié)負責人就《意見》的有關(guān)問題回答了記者的提問。
記者：《意見》的出臺無論是對注冊會計師行業(yè)，還是上市公司都是一件大事，請談?wù)劇兑庖姟烦雠_的背景和意義。
答：內(nèi)部控制是防范企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財務(wù)報告真實、完整的內(nèi)在機制。美國安然、世通財務(wù)舞弊事件發(fā)生后，各國監(jiān)管機構(gòu)將監(jiān)管重心從單純注重財務(wù)報告本身的信息質(zhì)量，轉(zhuǎn)向財務(wù)報告本身信息質(zhì)量與建立健全財務(wù)報告信息質(zhì)量保證體系并重。
在此背景下，美國國會在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的有效性進行審計的要求。與此相適應(yīng)，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）隨后發(fā)布審計準則，對會計師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作進行了規(guī)范。同樣日本《金融商品交易法》也要求審計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計。
順應(yīng)國際資本市場監(jiān)管變革趨勢，2008年5月和2010年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行審計。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。
企業(yè)內(nèi)部控制審計制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時才委托注冊會計師對內(nèi)部控制進行審計的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計報告。
實施企業(yè)內(nèi)部控制審計的意義在于，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行客觀、獨立的鑒證，不僅能夠監(jiān)督、推動企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實處，促進企業(yè)加強內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，提升財務(wù)報告風險防范能力，同時也能夠進一步提升企業(yè)信息披露的透明度，增強投資者對企業(yè)財務(wù)信息可靠性的信心，對保護投資者權(quán)益和社會公眾利益具有重要作用。
發(fā)布實施《意見》的意義則在于，為注冊會計師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。如果說2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的《意見》則是走向航行目標的具體“技術(shù)路線圖”。
具體來說，《意見》在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的基礎(chǔ)上，對執(zhí)行內(nèi)部控制審計各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進行補充和細化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計策略和具體審計計劃的制定，到審計工作實施，以及控制缺陷評價，形成審計意見到最終的審計報告出具都進行了較為詳細的規(guī)定，對注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)具有較強的指導意義。特別是對在實務(wù)工作中的具體操作問題，如自上而下和風險導向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用、控制測試的涵蓋期間、控制測試的時間安排、控制測試的樣本量、集團企業(yè)控制測試、審計工作底稿編制等，《意見》既給出注冊會計師需要考慮的基本原則，又提供了具有可操作性的具體措施。
記者：企業(yè)內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容有哪些？內(nèi)部控制審計報告對投資人等利益相關(guān)者的價值何在？
答：內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見，審計內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、企業(yè)文化、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及企業(yè)識別風險的評估程序、應(yīng)對風險的具體措施和信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運行的機制等，全面評價企業(yè)設(shè)計和運行的內(nèi)部控制是否能夠合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息合法、真實、完整，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制是否可靠。
企業(yè)內(nèi)部控制審計意見包括無保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型。如果注冊會計師審計后認為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，則出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告；如果注冊會計師認為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則出具否定意見內(nèi)部控制審計報告；如果注冊會計師審計范圍受到限制，則應(yīng)當解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對應(yīng)。例如，在執(zhí)行內(nèi)部審計過程中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報，注冊會計師則出具標準意見的財務(wù)報告審計報告。又如，注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。
因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計能夠比財務(wù)報告審計提供更進一步的信息，有利于投資者在財務(wù)報告審計意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風險和投資價值。
問：企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計有何聯(lián)系？
答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，及其有效性評估是制定財務(wù)報告審計策略、實施進一步審計程序的基礎(chǔ)和前提。因此，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個方面：
一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財務(wù)信息質(zhì)量，提高財務(wù)報告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
二是兩者都采取風險導向?qū)徲嬆Ｊ�，注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措施，實施相應(yīng)的審計程序。
三是兩者都要了解和測試內(nèi)部控制，并且對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。
四是兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域。注冊會計師在財務(wù)報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內(nèi)部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
五是兩者確定的重要性水平相同。注冊會計師在財務(wù)報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告中是否存在重大錯報；在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。
記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計為什么是獨立于財務(wù)報告審計的單獨業(yè)務(wù)？在審計工作中，是否能夠?qū)Χ邔嵤┱蠈徲嫞?
答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財務(wù)報告審計是為了提高財務(wù)報告的可信賴程度，重在審計“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的內(nèi)在機制的審計，重在審計“過程”。審計對象、重點等的不同，使得二者存在實質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。二者差異主要體現(xiàn)在五個方面：
首先，對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同。注冊會計師在財務(wù)報告審計中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計意見類型；在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。
第二，內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務(wù)報告審計中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領(lǐng)域，可以繞過內(nèi)部控制測試程序進行審計。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則不能繞過內(nèi)部控制測試程序進行審計，注冊會計師應(yīng)當針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。
第三，內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報告審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，樣本量選擇相對彈性較小。
第四，兩者對控制缺陷的評價要求不同。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師僅需將審計過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對內(nèi)部控制缺陷進行嚴格的評估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計意見的類型。
第五，審計報告的內(nèi)容不同。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報告發(fā)表的審計意見。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)報告內(nèi)部控制的有效性。
從以上五個方面可以看出，兩者差異主要是具體目標、保證程度、評價要求、報告類型等屬性上的實質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。但在技術(shù)層面和實務(wù)工作中，兩者審計模式、程序、方法等存在著相同之處，風險識別、評估、應(yīng)對等大量工作內(nèi)容相近，有很多的基礎(chǔ)工作可以共享，在一項審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。因此，這兩項審計工作完全可以整合進行，而由同一家事務(wù)所進行整合審計，不僅有利于提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復勞動，而且可以避免審計判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實施審計的負擔。
目前，美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報告審計報告的會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計，將企業(yè)內(nèi)部控制審計定位在整合審計。美國的一項調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也提倡將二者整合進行。
記者：如何保證《意見》的貫徹落實和有效執(zhí)行？
答：一項制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作：
第一，不斷深化內(nèi)部控制審計相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動員和培訓工作。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計服務(wù)，中注協(xié)將舉辦培訓班，指導會計師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，幫助審計人員提高此類審計業(yè)務(wù)所需的知識和技能。
第二，出臺“內(nèi)部控制審計工作底稿編制指南”，引導事務(wù)所切實按照中國注冊會計師審計準則、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《意見》執(zhí)行審計工作，把內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)作為一項單獨的業(yè)務(wù)切實做實、做好、做到位。
第三，加強對事務(wù)所的專業(yè)指導。要求和指導事務(wù)所根據(jù)自身實際抓緊研究整合審計策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴格遵守《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評價服務(wù)；提示事務(wù)所充分認識到內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時間。
第四，在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，中注協(xié)將有重點地開展對從事內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對性地加大檢查力度，督促其嚴格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德，將嚴格懲戒。
記者：您對企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？
答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對內(nèi)部控制的有效性承擔主體責任，事務(wù)所審計則是鑒證監(jiān)督責任。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實施，發(fā)揮實效，提出以下幾點建議：
首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導體制和組織機構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動內(nèi)部控制規(guī)范體系實施，對業(yè)務(wù)流程進行系統(tǒng)梳理，識別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評價工作，查漏補缺，為會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計工作奠定良好的基礎(chǔ)。
其次，企業(yè)須盡早落實聘請會計師事務(wù)所進行內(nèi)部控制審計事宜。在財務(wù)報表審計中，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報，只要被審計單位最后時刻同意審計調(diào)整，注冊會計師即可簽發(fā)無保留意見審計報告。內(nèi)部控制審計則不同，在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計報告。例如，對于每季運行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計單位需要整改后再運行6個月，注冊會計師才能得出控制是否有效的審計結(jié)論。因此，企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請事宜。
再次，推動實現(xiàn)內(nèi)部控制自我評價工作與內(nèi)部控制審計工作的良性互動。企業(yè)應(yīng)充分認識內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特點，在開展內(nèi)部控制自我評價工作時，應(yīng)當及時與注冊會計師溝通和互動，提高自我評價工作可利用程度，降低審計成本，提高工作效率。同時，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計工作是一項單獨業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。