盡管“營(yíng)改增”后大多數(shù)企業(yè)稅負(fù)有所下降，但在一些特定情形下，仍然可能出現(xiàn)稅負(fù)增加的情況。筆者研究發(fā)現(xiàn)，有4個(gè)原因?qū)?huì)導(dǎo)致一般納稅人企業(yè)稅負(fù)增加。
一、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足稅負(fù)將增
如果“營(yíng)改增”納稅人在某一段時(shí)期內(nèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較小，那么該時(shí)期企業(yè)稅負(fù)可能加重
“營(yíng)改增”前，繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，而“營(yíng)改增”后，進(jìn)項(xiàng)稅額可以得到抵扣。只要進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到一定數(shù)量，“營(yíng)改增”納稅人的稅負(fù)就不會(huì)上升�，F(xiàn)實(shí)中，受多種因素影響，特別是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期的影響，如果“營(yíng)改增”納稅人在某一段時(shí)期內(nèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較小，那么該時(shí)期企業(yè)稅負(fù)可能加重。
比如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要成本構(gòu)成中固定成本和人工成本較高，如工資薪金、房屋租金、業(yè)務(wù)信息費(fèi)、交通食宿費(fèi)等，而這些成本比重較大，因而不能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅，其成本可抵扣的項(xiàng)目比重過(guò)低，僅有辦公用品、電腦設(shè)備、水電費(fèi)、設(shè)備維修等費(fèi)用可供抵扣。
再如，運(yùn)輸業(yè)在試點(diǎn)過(guò)程中，部分企業(yè)的稅負(fù)不降反升，其原因是因?yàn)樵鲋刀惿形磳?shí)現(xiàn)全覆蓋，企業(yè)沒(méi)有足夠的由相關(guān)企業(yè)開(kāi)出的增值稅發(fā)票來(lái)抵扣的結(jié)果。由于主營(yíng)業(yè)務(wù)是長(zhǎng)途運(yùn)輸，燃油和路橋費(fèi)是除了購(gòu)買設(shè)備之外主要的進(jìn)項(xiàng)稅來(lái)源。而全國(guó)各地只有很少的收費(fèi)站或加油站能夠開(kāi)出符合抵扣要求的增值稅發(fā)票。高速公路系統(tǒng)沒(méi)有納入“營(yíng)改增”的體系，給企業(yè)在發(fā)票抵扣方面帶來(lái)了很大的困擾。
還有就是物流公司，在物流企業(yè)的成本構(gòu)成中，30%-40%是油費(fèi)、30%-40%是路橋費(fèi)，20%的人力成本。但是按照現(xiàn)在上海的試點(diǎn)方案，交通運(yùn)輸企業(yè)的人力成本、路橋費(fèi)、房屋租金、保險(xiǎn)費(fèi)等主要成本均不在抵扣范圍，而可以抵扣的燃油、修理費(fèi)等費(fèi)用在總成本中所占比重不足40%.因此，如果一家物流企業(yè)未來(lái)幾年或更長(zhǎng)時(shí)間沒(méi)有大額資產(chǎn)購(gòu)置情況，其實(shí)際可抵扣的稅就會(huì)很少。
二、上下游抵扣鏈斷裂稅負(fù)將增
沒(méi)有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅增值稅發(fā)票來(lái)抵扣銷項(xiàng)稅，必然造成企業(yè)稅負(fù)的增加
在此前上海和北京的試點(diǎn)中，由于建筑行業(yè)爭(zhēng)議比較大，其原因也和“進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難”情況有關(guān)。
中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)近日對(duì)60余家建筑企業(yè)進(jìn)行調(diào)研后指出，“營(yíng)改增”之后，3%的營(yíng)業(yè)稅改為11%的增值稅，理論上這11%的增值稅是可以抵扣的，但有些企業(yè)反映實(shí)際稅負(fù)有可能增加90%以上。
該學(xué)會(huì)表示：理論測(cè)算容易脫離實(shí)際，建筑施工企業(yè)需要購(gòu)買的磚、瓦、灰、沙、石等材料，很多都由農(nóng)民和個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)，而且季節(jié)性很強(qiáng)，貨主要求現(xiàn)場(chǎng)現(xiàn)金交易，也不可能提供增值稅專用發(fā)票。
此外，小規(guī)模納稅人按3%征收，建筑施工企業(yè)涉及的上游企業(yè)小規(guī)模納稅人很多，他們不能提供增值稅專用發(fā)票。建筑企業(yè)很多采購(gòu)難以取得增值稅發(fā)票，這樣就沒(méi)有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅增值稅發(fā)票來(lái)抵扣銷項(xiàng)稅，必然造成企業(yè)稅負(fù)的增加。
三、得不到原有營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠幅度稅負(fù)將增
原營(yíng)業(yè)稅差額征收優(yōu)惠幅度更大，相比而言，增值稅稅率更高，這也會(huì)使企業(yè)稅負(fù)增加
“營(yíng)改增”后，原有的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策將如何過(guò)渡也會(huì)影響到企業(yè)的稅負(fù)高低。
目前，中央已經(jīng)明確，國(guó)家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對(duì)于通過(guò)改革能夠解決重復(fù)征稅問(wèn)題的，予以取消。原營(yíng)業(yè)稅差額征收優(yōu)惠幅度更大，相比較而言，增值稅稅率更高，也更難合理規(guī)避。這也是“營(yíng)改增”企業(yè)稅負(fù)增加的原因。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)不同，因此兩者是不能作簡(jiǎn)單的數(shù)字比較的。營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策究竟該如何連續(xù)？稅務(wù)機(jī)關(guān)如果從嚴(yán)控制，一些企業(yè)可能失去享受優(yōu)惠政策的機(jī)會(huì)。
國(guó)家試點(diǎn)政策規(guī)定，國(guó)家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)。試點(diǎn)開(kāi)始前有很多享受營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，按照規(guī)定優(yōu)惠政策還將延續(xù)，但由于增值稅優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)容與營(yíng)業(yè)稅不同，究竟該如何連續(xù)？
根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，試點(diǎn)企業(yè)納稅人屬于列舉行為的，采取免征增值稅辦法予以延續(xù)：試點(diǎn)企業(yè)納稅人屬于列舉行為的，采取增值稅即征即退辦法予以延續(xù)。
根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)附件3規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)納稅人已經(jīng)按照有關(guān)政策規(guī)定享受了營(yíng)業(yè)稅稅收優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內(nèi)，符合相關(guān)規(guī)定的列舉行為可享受有關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。換言之，文件規(guī)定未有列舉的行為不能享受有關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。
四、資本有機(jī)構(gòu)成低稅負(fù)將增
資本有機(jī)構(gòu)成比較低，對(duì)生產(chǎn)資料投入較少的企業(yè)，增值稅稅負(fù)可能會(huì)增加
資本有機(jī)構(gòu)成提高意味著對(duì)勞動(dòng)力投入的需求相對(duì)減少，企業(yè)生產(chǎn)資料（不變資本）在企業(yè)資本投入中所占的比例加大。增值稅改革的核心在于抵扣制，隨著“營(yíng)改增”改革的進(jìn)行，試點(diǎn)企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，對(duì)于資本有機(jī)構(gòu)成比較高的企業(yè)而言，企業(yè)生產(chǎn)資料投入比重加大意味著企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目增加，企業(yè)增值稅稅負(fù)減輕。相反，資本有機(jī)構(gòu)成比較低的企業(yè)，增值稅稅負(fù)可能會(huì)增加。
由于各行業(yè)的資本有機(jī)構(gòu)成各異，征營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)的增值稅當(dāng)量也各異。比如從上海的試點(diǎn)改革情況看，“營(yíng)改增”后部分物流企業(yè)稅負(fù)不減反增。按規(guī)定，運(yùn)輸企業(yè)適用11%的增值稅稅率，由于運(yùn)輸企業(yè)的資本有機(jī)構(gòu)成較低，人力成本等稅法規(guī)定不能抵扣項(xiàng)目的支出約占總成本的35%，實(shí)施增值稅后，即使企業(yè)發(fā)生的其他購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目全部可以取得增值稅發(fā)票，并進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，實(shí)際負(fù)擔(dān)率也會(huì)增加。
資本有機(jī)構(gòu)成低即人力資源密集型企業(yè)稅負(fù)必增。我們以稅務(wù)師事務(wù)所為例：假設(shè)某稅務(wù)師事務(wù)所的年收入為500萬(wàn)元，若按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，則為25萬(wàn)元（500×5%）；若按6%的稅率繳納增值稅，則銷項(xiàng)稅金為30萬(wàn)元（500×6%）。至于實(shí)際繳納多少稅金，則要看他們?nèi)〉玫倪M(jìn)項(xiàng)稅金了。若他們?nèi)〉玫倪M(jìn)項(xiàng)稅金大于5萬(wàn)元，他們的稅負(fù)減輕；若小于5萬(wàn)，則稅負(fù)加重。
可以設(shè)想一下，一家正常經(jīng)營(yíng)的事務(wù)所，一不需要購(gòu)買機(jī)器設(shè)備，二不需要購(gòu)買原材料，三不需要購(gòu)買低值易耗品，不可能取得進(jìn)項(xiàng)稅額，何況一些支出若不能取得增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣的，稅負(fù)必增無(wú)疑。