2006年2月15日，在財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）中，首次將利得與損失正式引入我國基本會計準(zhǔn)則。“利得”與“損失”概念在各國會計準(zhǔn)則體系中都有出現(xiàn)，但其代表的內(nèi)容卻各不相同。筆者通過對美國、英國及國際會計準(zhǔn)則中相關(guān)概念的比較，分析我國新基本準(zhǔn)則中關(guān)于利得與損失的部分內(nèi)容，以供讀者商討。
會計要素是財務(wù)會計概念框架中的重要內(nèi)容，其中損益要素各國相差較大。利得和損失是各國財務(wù)會計概念框架中損益要素存在差異的重要因素。利得和損失的確認(rèn)和報告能更真實、全面地反映企業(yè)當(dāng)期交易或事項在財務(wù)上的影響，有助于管理當(dāng)局做出對企業(yè)財務(wù)業(yè)績有益的決策，也符合決策有用觀對企業(yè)提出的披露全面會計信息的要求。我國在2006年的新準(zhǔn)則中，首次正式引入利得和損失概念，創(chuàng)造性的將之作為利潤的子要素。從國際視角看，這既是國際趨同的一個表現(xiàn)，但同時又具有典型的中國本土特征，因此我們有必要基于此次變動，比較各國及國際會計準(zhǔn)則對利得與損失的不同定義和范圍，以便對這次變動的意義和不足進(jìn)行分析，并做出相關(guān)的評價，這對直接衡量和比較不同國家的經(jīng)營業(yè)績有著重要的作用。
一、中外利得與損失的定義
不同國家對利得和損失定義的主要區(qū)別在于對其范圍的確定，也就是利得和損失的狹義概念與廣義概念之分，及其所規(guī)定的收入與費用的范圍。狹義的利得是指企業(yè)除來自營業(yè)收入和對外投資以外的所有者權(quán)益的增加，而廣義的利得包含了營業(yè)收入。狹義的損失是指企業(yè)除費用、分配股利或支付利息以外的所有者權(quán)益的減少，而廣義的損失包含了費用。但無論是狹義還是廣義，它們都包括了企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性交易事項，以及其他一切沒有經(jīng)過經(jīng)營過程所導(dǎo)致的權(quán)益增加或減少。狹義的收入是指企業(yè)在正�；顒舆^程中產(chǎn)生的收益，不包括利得，而廣義的收入包括利得。狹義的費用是指在企業(yè)正�；顒舆^程中產(chǎn)生的費用，不包括損失，而廣義的費用包括損失。
1．國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的定義
國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在其概念框架中指出，利得是指滿足收益的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正常活動過程中產(chǎn)生的其他項目。損失是指滿足費用的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正�；顒又挟a(chǎn)生的其他項目。國際會計準(zhǔn)則可以分別將利得和損失作為收益要素和費用要素下的子要素，而沒有將其單獨作為財務(wù)報表的要素。收益作為財務(wù)要素之一，是指在企業(yè)正常活動過程中產(chǎn)生的收益，是會計期間內(nèi)正常與非正常活動中經(jīng)濟(jì)利益的增加，包括收入和利得，因此可將其理解為廣義的收入；同樣，費用包括了損失以及在企業(yè)正常活動過程中發(fā)生的費用。
2．美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的定義
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第6號財務(wù)會計概念公告中，將利得和損失作為基本的財務(wù)報表要素，并將利得（Gains）定義為“某一個體除來自于營業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及一切影響企業(yè)的其他交易和其他事項與情況的業(yè)主權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加”。而損失（Losses）則為“某一個體除出于費用或派給業(yè)主款以外，來自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及一切影響企業(yè)的其他交易和其他事項與情況的業(yè)主權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少”。收入和費用都是狹義的概念，收入不包含利得，費用也不包含損失。
3．英國《財務(wù)報告原則公告》的定義
英國《財務(wù)報告原則公告》中，將財務(wù)報表要素分為七項，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投入、業(yè)主分配、利得和損失。其中，利得（Gains）被定義為除了所有者投資增加以外所有的所有者權(quán)益的增加。通過對比可知，這里的“利得”概念是廣義的，相當(dāng)于國際會計準(zhǔn)則中的“收益”要素概念。它包括了美國的“收入”和“利得”，相當(dāng)于美國有關(guān)“全面收益”的概念。與利得概念相似，其損失（Losses）的概念也是廣義的，即向業(yè)主分派以外的所有者權(quán)益的減少，包括了費用和損失。也就是說，報告主體所有者權(quán)益的減少除了向所有者分派外，就是由損失產(chǎn)生的。
4．我國新準(zhǔn)則中的定義
2006年2月15日，中華人民共和國財政部發(fā)布了新的基本準(zhǔn)則以取代1993年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則已于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則首次正式引入了利得與損失的概念，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。在新會計準(zhǔn)則中，對利得和損失給出了定義。新準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定：“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日�；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”從規(guī)定中可以看出，這里的利得與損失都是狹義的，不包括企業(yè)日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的收入和費用，著眼于企業(yè)邊緣性、偶發(fā)性交易事項導(dǎo)致的權(quán)益變動，與美國和國際會計準(zhǔn)則中利得與損失的概念相近，與英國不同。
二、中外利得與損失的比較分析
1．中外利得與損失的比較
�。�1）中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則利得與損失的比較
中國會計準(zhǔn)則中利得與損失與國際會計準(zhǔn)則中利得與損失相比，共同點是利得和損失的含義都是狹義上的。由于國際會計準(zhǔn)則委員會使用的是廣義的收入和費用概念，所以將利得并入收入，損失并入費用。這樣有利于簡化會計要素的設(shè)置，因為利得在性質(zhì)上與收入一樣，都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，都能引起所有者權(quán)益的增加，而損失在性質(zhì)上與費用一樣，都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，都能引起所有者權(quán)益的減少，故不必分開設(shè)立單獨的會計要素。而中國的收入要素僅是營業(yè)收入，收入要素不包括利得，費用要素則不包括損失。中國也沒有單獨將利得和損失設(shè)為會計要素，但將利得和損失并入利潤要素，相當(dāng)于作為利潤的子要素。
�。�2）中國會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則利得與損失的比較
中國會計準(zhǔn)則中利得與損失與美國會計準(zhǔn)則中利得與損失相比較相似，收入與費用，利得與損失都采用的是狹義的概念。不同的是美國會計準(zhǔn)則為反映非常項目、偶發(fā)性交易和事項帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出），其單設(shè)了利得和損失兩個基本要素，使收入與利得、費用與損失處于相同的地位。與美國不同，對于非常項目、偶發(fā)性交易和事項帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出），我國未設(shè)“利得”與“損失”要素，而是將其歸于利潤要素的子要素，即非常項目、偶發(fā)性交易和事項帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入（流出）屬于“利潤”要素。
�。�3）中國會計準(zhǔn)則與英國會計準(zhǔn)則利得與損失的比較
中國會計準(zhǔn)則中利得與損失與英國會計準(zhǔn)則中利得與損失相比，差別最大。英國采用廣義的“利得”和“損失”，利得包括收入，損失包括費用，列為會計要素；中國采用狹義的概念，并且“利得”和“損失”不單獨作為會計要素。筆者認(rèn)為，英國會計準(zhǔn)則對 “利得”和“損失”的定義，不太符合人們對收入和費用通常的理解，也不符合國際通行的表達(dá)方式。
我們可以通過表1更清楚地理解各國會計準(zhǔn)則中“利得”與“損失”的區(qū)別：
2．中外利得與損失的分析
我國新會計準(zhǔn)則將利得和損失作為利潤的子要素，這是最顯著也是最重要的特征。首先，新準(zhǔn)則對利潤的定義：利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。由此可以看出利潤的構(gòu)成發(fā)生了變化，利潤金額取決于收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量。從而使利潤的計算公式變?yōu)椋豪麧櫍绞杖耄M用＋利得－損失。從表1我們可以看到，與國際會計準(zhǔn)則、美國及英國會計準(zhǔn)則相比，我國新會計準(zhǔn)則增加了利潤要素。有學(xué)者認(rèn)為利潤是收益與費用配比的結(jié)果，收益、費用的確認(rèn)和計量實際上就是對利潤的確認(rèn)和計量，利潤無需專門的確認(rèn)和計量的準(zhǔn)則與方法，因此我國的利潤要素應(yīng)該去掉或可有可無。然而，從我國長期會計實踐的歷史傳統(tǒng)來看，利潤是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的綜合成果，是投資者、企業(yè)管理當(dāng)局甚至債權(quán)人都非常關(guān)注的信息，我國已形成了關(guān)于利潤的一系列概念體系和指標(biāo)體系，一旦取消可能會造成混亂，并且設(shè)置和取消“利潤”要素也不會改變會計處理的本質(zhì)，更為嚴(yán)重的是將不利于企業(yè)的管理。因此在目前情況下我國新會計準(zhǔn)則中保留了利潤要素。
三、對我國新會計準(zhǔn)則中“利得”與“損失”的評價
1．新準(zhǔn)則中引入“利得”與“損失”概念的重要意義
和原會計準(zhǔn)則相比，我國新會計準(zhǔn)則對于“收入”、“費用”、“利潤”三要素的內(nèi)涵進(jìn)行了較大的調(diào)整，具有重要的意義。首先，引入了利得的概念，對收入進(jìn)行了補充；其次，利得與損失作為財務(wù)報表子要素的增加，將非經(jīng)常性損益由表外披露改為表內(nèi)確認(rèn)，使得權(quán)益的變動情況得到了更全面的反映。再者，通過各國準(zhǔn)則對比可以看出，利得與損失要素是國際公認(rèn)的概念，只是內(nèi)涵各有不同，將其引入我國準(zhǔn)則體系，體現(xiàn)出我國會計準(zhǔn)則與國際協(xié)調(diào)的決心。
2．新準(zhǔn)則中對“利得”與“損失”處理的不足之處
第一，由于在利潤中引入子要素利得和損失，使得利潤作為一個單獨的要素，無法由收入與費用兩個要素配比得出。這不利于我們正確把握企業(yè)的利潤內(nèi)涵，也有礙我們合理分析利潤的來源及其原因。
第二，利得與損失的子要素地位值得商榷。通過與各國會計準(zhǔn)則的比較，我們發(fā)現(xiàn)，利得與損失要素要么作為基本財務(wù)報表要素與收入和費用要素并列設(shè)置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。從利得與損失的本質(zhì)上看，它們代表了經(jīng)濟(jì)利益的增加與減少，與收入和費用的性質(zhì)沒有差別。而我國當(dāng)前的做法是將利得與損失要素置于子要素地位，與收入和費用要素處于不同層次，使得無法說清利得與損失在財務(wù)報表中的地位。
第三，未實現(xiàn)的利得及損失的確認(rèn)問題。英國和美國準(zhǔn)則都將利得與損失定位于已確認(rèn)（包含已實現(xiàn)或未實現(xiàn)）的權(quán)益變動，認(rèn)為一些未實現(xiàn)的權(quán)益變動只要是很可能導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，并能可靠計量的，就應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中得到確認(rèn)，這體現(xiàn)了以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的全面收益觀的精神，是國際會計發(fā)展的趨勢。但我國新會計準(zhǔn)則中并未具體涉及未實現(xiàn)利得與損失的確認(rèn)問題，傾向于不允許確定未實現(xiàn)的利得及損失，也就排斥了全面收益觀。這種保守的做法可能基于當(dāng)前我國計量屬性的局限性考慮，但它與國際會計發(fā)展的趨勢卻背道而馳。
3．改進(jìn)措施
筆者認(rèn)為可以采用兩種方法對我國新會計準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”進(jìn)行改進(jìn)。一是除保留“利潤”要素外，重新考慮定義會計要素，保持收入與費用的內(nèi)涵不變，將“利得”和“損失”要素獨立設(shè)置，避免利得和損失作為子要素的尷尬局面，完善建立“收入－費用＋利得－損失＝利潤”的新會計方程式。另一種辦法就是考慮擴大收入要素的內(nèi)涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，即采用與國際會計準(zhǔn)則相類似的做法，并且規(guī)定在利潤表中仍舊單獨反映這一廣義的“收入”要素，這樣既不增加基本要素的數(shù)量，又體現(xiàn)出收入的“流入量觀”，還能反映非正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的所有經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，解決了收入減去費用不等于利潤的問題，較為合理。同理，可以將損失作為廣義費用要素下的子要素。同時設(shè)定專門或特殊的確認(rèn)和計量的準(zhǔn)則則和方法，以明確未實現(xiàn)的利得和損失。
四、結(jié)束語
我國新會計準(zhǔn)則引入利得和損失是國際趨同的表現(xiàn)之一，我們除了需要正確理解利得和損失的不同內(nèi)涵之外，還應(yīng)清楚我國新會計準(zhǔn)則中利得和損失概念提出的背景、涵蓋的范圍以及與國外會計準(zhǔn)則的差異。這樣有助于準(zhǔn)確把握會計要素之間的相關(guān)關(guān)系，以便直接衡量和比較各國企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，更真實、全面地反映企業(yè)當(dāng)期交易或事項在財務(wù)上的影響，同時也有助于管理當(dāng)局做出對企業(yè)財務(wù)業(yè)績有益的決策，符合決策有用觀對企業(yè)提出的披露全面會計信息的要求。