長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異，特別是收入的確認(rèn)問(wèn)題，困擾著許多企業(yè)財(cái)會(huì)人員。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的陸續(xù)頒布，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》與國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）均對(duì)收入的確認(rèn)方式、確認(rèn)時(shí)間作了相應(yīng)規(guī)范。本文主要對(duì)一般類型的企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)條件進(jìn)行分析，這也是每年企業(yè)所得稅檢查的重點(diǎn)。
收入確認(rèn)的一般規(guī)定
國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：
（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
（2）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
比較會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入確認(rèn)的條件，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)要考慮“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這個(gè)條件，而在稅法上無(wú)此條件。這是因?yàn)槎惙ú豢紤]企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，具有強(qiáng)制性。企業(yè)發(fā)出庫(kù)存商品后，在會(huì)計(jì)上認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)利益不是很可能流入企業(yè)”時(shí)不確認(rèn)收入，而按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入，在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)對(duì)收入及成本作調(diào)整處理，以后會(huì)計(jì)上對(duì)該收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)再作相反的調(diào)整處理。
【例如】A企業(yè)于2008年12月10日向某公司發(fā)出商品一批，已向某公司開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)元，商品成本80萬(wàn)元。A企業(yè)于12月12日辦妥托收手續(xù)。12月31日得知某公司由于法律訴訟問(wèn)題，銀行賬戶已被法院凍結(jié)，企業(yè)無(wú)法收到該項(xiàng)貨款。
�。�1）2008年A企業(yè)因無(wú)法收到貨款，不確認(rèn)收入。
借：發(fā)出商品 800000
貸：庫(kù)存商品 800000
借：應(yīng)收賬款 170000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
�。�2）2008年進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入，但按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入100萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)成本80萬(wàn)元，故應(yīng)調(diào)增2008年應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。否則，企業(yè)將面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。
填表方法：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三第19行“其他（收入類）”調(diào)增收入額100萬(wàn)元，在第40行“其他（扣除類）”項(xiàng)下調(diào)減成本80萬(wàn)元。
�。�3）遞延所得稅處理。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50000（200000×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 50000（200000×25%）
需要注意的是，對(duì)此筆收入在2008年調(diào)整時(shí)不能作視同銷售處理。這是因?yàn)橐院竽甓茸魇杖胩幚�，企業(yè)所得稅上要進(jìn)行調(diào)減，但在附表一《收入明細(xì)表》和附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》中無(wú)法減除。
�。�4）以后收到錢時(shí)的處理：借記“銀行存款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”，同時(shí)借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品”。
會(huì)計(jì)上正常作銷售處理，企業(yè)所得稅上直接調(diào)減就可以了。當(dāng)然，對(duì)執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)來(lái)說(shuō)，就要作遞延所得稅處理。如果最后收不到錢，可作為壞賬損失處理，屬于時(shí)間性差異。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
1.債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)模?
2.債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?
3.債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無(wú)力清償債務(wù)的。
《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）第十六條規(guī)定，壞賬損失稅前扣除，應(yīng)提供下列相關(guān)依據(jù)：
�。ㄒ唬┓ㄔ旱钠飘a(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件；
�。ǘ┓ㄔ旱臄≡V判決書、裁決書，或者勝訴但被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；
�。ㄈ┕ど滩块T的注銷、吊銷證明；
�。ㄋ模┱块T有關(guān)撤銷、責(zé)令關(guān)閉的行政決定文件；
�。ㄎ澹┕驳扔嘘P(guān)部門的死亡、失蹤證明；
�。┯馄�3年以上及已無(wú)力清償債務(wù)的確鑿證明；
�。ㄆ撸┡c債務(wù)人的債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)證明；
�。ò耍┢渌嚓P(guān)證明。
同時(shí)，國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件第十八條規(guī)定，逾期3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認(rèn)債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)3年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上的，并能認(rèn)定3年內(nèi)沒(méi)有任何業(yè)務(wù)往來(lái)，可以認(rèn)定為損失。
那么，如果以后收不到錢，向稅務(wù)部門申報(bào)的壞賬損失金額是多少？財(cái)稅[2009]57號(hào)文件第十條規(guī)定，企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)的損失是97萬(wàn)元，即17萬(wàn)元增值稅和80萬(wàn)元產(chǎn)品成本。但是，向稅務(wù)部門申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)該是117萬(wàn)元，因?yàn)?0萬(wàn)元已經(jīng)作為銷售利潤(rùn)征收了企業(yè)所得稅。損失扣除時(shí)，就要作調(diào)減處理，不需另作會(huì)計(jì)分錄。如果作了遞延所得稅處理，就應(yīng)作轉(zhuǎn)回處理。
房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)銷售收入的特殊規(guī)定
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。第九條同時(shí)規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。
該條款應(yīng)理解為房地產(chǎn)企業(yè)不存在預(yù)征稅款的概念，沒(méi)有多退少補(bǔ)的過(guò)程，不申報(bào)預(yù)收賬款的收入就屬于偷稅行為。