對(duì)一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來說，往往會(huì)發(fā)生對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行改建和修理行為。企業(yè)為此發(fā)生的支出是會(huì)計(jì)上所稱為“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出”。由于今年的企業(yè)所得稅匯算清繳工作即將在5月底結(jié)束，因此，企業(yè)要抓住最后這段時(shí)間，仔細(xì)檢查匯算清繳的各個(gè)項(xiàng)目和報(bào)表填報(bào)是否正確。特別要注意固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。
一、會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)后續(xù)支出在日常會(huì)計(jì)核算中應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)（2006）》第四條的規(guī)定：固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。第六條與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
在日常的會(huì)計(jì)核算中，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出通常包括固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費(fèi)、大修理費(fèi)用、更新改造支出、房屋的裝修費(fèi)用等。
固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費(fèi)用等，符合固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)用和日常修理費(fèi)用，通常不符合固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。
從會(huì)計(jì)核算要求特點(diǎn)看，強(qiáng)調(diào)的是符合確認(rèn)固定資產(chǎn)條件的應(yīng)資本化，對(duì)于不符合確認(rèn)條件的，一律費(fèi)用化并且在當(dāng)期計(jì)入管理費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。
二、稅務(wù)處理
企業(yè)發(fā)生以上固定資產(chǎn)后續(xù)支出，在稅務(wù)處理時(shí)，則應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令2007年第63號(hào)）第十三條在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（2007）》（國(guó)務(wù)院令2007年第512號(hào)）第五十八條固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（六）改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。
第六十八條企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。
第六十九條企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
對(duì)照上述企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，筆者認(rèn)為，企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)改建支出的稅務(wù)處理，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定得更加明確，而且便于實(shí)際操作。非常明確地指出了改建支出是改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。也就是說“改建”是專指房屋、建筑物、構(gòu)筑物發(fā)生相關(guān)費(fèi)用。
按照這一規(guī)定，對(duì)于企業(yè)房屋、建筑物、構(gòu)筑物而發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)區(qū)分已提足折舊和未提足折舊，對(duì)于已提足折舊的該類資產(chǎn)所發(fā)生的支出，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理，通常情況下是根據(jù)該項(xiàng)資產(chǎn)尚可使用年限進(jìn)行攤銷售。而對(duì)于未提足折舊房屋、建筑物、構(gòu)筑物而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，一律資本化，不得在當(dāng)期費(fèi)用中扣除，需要注意的是這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)是有差異的。
除對(duì)房屋、建筑物、構(gòu)筑物發(fā)生的費(fèi)用，不需要增加其資產(chǎn)的計(jì)稅成本，對(duì)于發(fā)生“修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上”并且“修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上”兩條件的費(fèi)用，可按規(guī)定作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理；對(duì)于不同時(shí)符合這兩個(gè)條件的，可在當(dāng)期稅前一次性扣除。
企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)于按會(huì)計(jì)處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出的，與稅法存在差異的事項(xiàng)，應(yīng)注意進(jìn)行納稅調(diào)。