財(cái)政部發(fā)布的《應(yīng)用指南——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理附錄》規(guī)定，一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)�！�企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號》規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生了減值的，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計(jì)提；應(yīng)計(jì)提的金額小于其賬面余額的差額做相反的會計(jì)分錄。
稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金，提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人發(fā)生壞賬損失時(shí)，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備。實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取壞賬準(zhǔn)備金的部分，可在當(dāng)期直接扣除。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》(國稅發(fā)[2000]084號)規(guī)定，經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，企業(yè)可以采用備抵法核算壞賬損失，企業(yè)可提取千分之五的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍包括企業(yè)年末應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，不包括關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的往來賬款。即只有計(jì)提的不超過年末應(yīng)收款項(xiàng)余額5％。的壞賬準(zhǔn)備金才允許稅前扣除，超過部分不允許扣除。對壞賬準(zhǔn)備的處理，會計(jì)上采用的是謹(jǐn)慎原則，稅法上采用的是根據(jù)實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除，由于財(cái)稅處理的差異，企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備就存在“可抵減暫時(shí)性差異”，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，應(yīng)采用債務(wù)法計(jì)提或沖回計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。下面舉例說明壞賬準(zhǔn)備的會計(jì)處理。
【例】某企業(yè)從2007年1月1日起實(shí)行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，對應(yīng)收款項(xiàng)采用備抵法，2007年末應(yīng)收賬款為500萬元，2008年為600萬元，2009年為200萬元。假定2007、2008、2009三年均按年末應(yīng)收賬款的10％提取壞賬準(zhǔn)備。2008年實(shí)際發(fā)生壞賬損失20萬元，2009年又收回2008年確認(rèn)的損失5萬元。2007年所得稅稅率為33％，從2008年以后所得稅稅率為25％，假設(shè)各年的稅前利潤均為200萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2007年前壞賬準(zhǔn)備余額為0，假定稅法允許稅前扣除額為應(yīng)收款項(xiàng)年末余額的0.5％。
各年末提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)的會計(jì)處理見表1：
企業(yè)的計(jì)算繳納2007、2008、2009三年的所得稅時(shí)。由于會計(jì)和稅法對所得稅稅前扣除依據(jù)不完全一致，就本例而言，產(chǎn)生了時(shí)間性差異�！�企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》第七條規(guī)定：“暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
該企業(yè)2007年、2008年、2009年按就收賬款的余額分別提取了-50萬元、30萬元和35萬元的壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定應(yīng)收賬款只有發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才充許稅前扣除，假定可按0.5％計(jì)算稅前扣除，這三年只允許扣除2.5萬元、3萬元和1萬元，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了差異，會計(jì)上稱為可抵減的暫時(shí)性差異，各年分布情況如表2。
在2007年，企業(yè)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的所得稅為81.675萬元，大于按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額66萬元，這一差異在未來期間會計(jì)處理時(shí)可轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)會減少未來期間按照會計(jì)準(zhǔn)則處理確定的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。對于企業(yè)來說是一項(xiàng)遞延資產(chǎn)，我們把它作為遞延所得稅資產(chǎn)處理。因此，2007年會計(jì)分錄為
借：所得稅費(fèi)用 66
遞延所得稅資產(chǎn) 15.675
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 81.675
2008年，仍產(chǎn)生了時(shí)間性差額9.5萬元，應(yīng)增加遞延所得稅資產(chǎn)，但稅率發(fā)生了變化(稅率由33％下調(diào)為25％)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》第十七條規(guī)定：“適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)人變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。”所以會計(jì)上應(yīng)將2007年產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)按2008年新稅率進(jìn)行調(diào)整，本期遞延所得稅資產(chǎn)成為負(fù)數(shù)(9.5×25％-47.5×(33％-25％)=-1.4257萬元。
2008年會計(jì)分錄
借：所得稅費(fèi)用 53.8
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 52.375
遞延所得稅資產(chǎn) 1.425
2009年，因應(yīng)收賬款的余額減小，會計(jì)上沖減了資產(chǎn)減值損失，相應(yīng)增加了會計(jì)利潤，該部分所得稅已經(jīng)在以前年度繳納，因此，只須直接沖減遞延所得稅資產(chǎn)。2009年后，遞延所得稅資產(chǎn)尚有4.75萬元留待以后年度轉(zhuǎn)回。
2009年會計(jì)分錄
借：所得稅費(fèi)用 50
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 40.5
遞延所得稅資產(chǎn) 9.5