固定資產(chǎn)的后續(xù)支出屬于固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的范疇，是指企業(yè)為了維護(hù)或提高固定資產(chǎn)的使用效能，而對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、改建、擴(kuò)建或者改良所發(fā)生的開支，如生產(chǎn)設(shè)備的日常維修、定期大修，房屋進(jìn)行裝修等�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。這是固定資產(chǎn)核算中的一次重要變革，也是第一次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了固定資產(chǎn)后續(xù)支出的概念、范圍和處理原則。
一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則
固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則是：后續(xù)支出滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，按資本化的后續(xù)支出處理；后續(xù)支出不能滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，按費(fèi)用化的后續(xù)支出處理。在具體實(shí)務(wù)中，對(duì)于各項(xiàng)后續(xù)支出，通常的處理方法是：
固定資產(chǎn)修理。經(jīng)常性的維修，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，按費(fèi)用化的后續(xù)支出處理，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。不得采用預(yù)提或待攤方式處理。
固定資產(chǎn)改良。改良固定資產(chǎn)通常能滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，按資本化的后續(xù)支出處理，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
混合型修改。如果后續(xù)支出不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷該后續(xù)支出是否滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。如果滿足了固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：否則，后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
固定資產(chǎn)裝修。如果滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，裝修費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目進(jìn)行核算，在兩次裝修間隔期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修時(shí)，與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有賬面價(jià)值，應(yīng)將該賬面價(jià)值一次全部計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。
融資租入固定資產(chǎn)的修改。融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的裝修費(fèi)用等，滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，按資本化的后續(xù)支出處理，計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；不能滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，按費(fèi)用化的后續(xù)支出處理，計(jì)入當(dāng)期損益。滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的裝修費(fèi)用等，應(yīng)在兩次裝修間隔期間、剩余租賃期和固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。
經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的修改。經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生的裝修費(fèi)用等，不論是否滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，均按費(fèi)用化的后續(xù)支出處理。費(fèi)用較少的維護(hù)或裝修等費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；費(fèi)用較多的裝修或改良等支出，在停工裝修或改良過程中先通過“在建工程”科目核算，裝修或改良工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時(shí)，再轉(zhuǎn)入“長期待攤費(fèi)用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，攤銷計(jì)入每期損益。
二、資本化的后續(xù)支出
資本化的后續(xù)支出是指“與固定資產(chǎn)的更新改造等有關(guān)、符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除”，以避免將替換部分的成本和被替換部分的賬面價(jià)值同時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。如果企業(yè)不能確定被替換部分的賬面價(jià)值，可將替換部分的成本視為被替換部分的賬面價(jià)值。
企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生資本化的后續(xù)支出時(shí)，首先應(yīng)將相關(guān)固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊，發(fā)生的支出通過“在建工程”科目核算，待工程完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。
【例1】某公司2004年12月自行建成了一條生產(chǎn)線，建造成本為600000元；采用年限平均法計(jì)提折舊；預(yù)計(jì)凈殘值率為固定資產(chǎn)原價(jià)的3％，預(yù)計(jì)使用年限為6年。2007年1月1日，由于現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過高，周期過長，于是公司決定對(duì)現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建，以提高其生產(chǎn)能力。20×7年1月1日至3月31日，經(jīng)過三個(gè)月的改擴(kuò)建，完成了對(duì)這條生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程，共發(fā)生支出280000元，全部以銀行存款支付。該生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預(yù)計(jì)將其使用年限延長4年，即預(yù)計(jì)使用年限為10年。假定改擴(kuò)建后的生產(chǎn)線的預(yù)計(jì)凈殘值率為改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的3％；折舊方法仍為年限平均法。為簡化計(jì)算過程，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)；公司按年度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
生產(chǎn)線改擴(kuò)建后生產(chǎn)能力將大大提高，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)利益，改擴(kuò)建的支出金額也能可靠計(jì)量，因此該后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，按資本化的后續(xù)支出處理方法進(jìn)行賬務(wù)處理。
有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
（1）2006年12月31日，該公司有關(guān)賬戶的余額
生產(chǎn)線的年折舊額=600000×（1-3％）÷6=97000（元）
累計(jì)折舊的賬面價(jià)值=97000×2=194000（元）
固定資產(chǎn)的賬面凈值=600000-194000=406000（元）
�。�2）2007年1月1日，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時(shí)
借：在建工程 406000
累計(jì)折舊 194000
貸：固定資產(chǎn) 600000
�。�3）2007年1月1日至3月31日，發(fā)生改擴(kuò)建工程支出時(shí)
借：在建工程 280000
貸：銀行存款 280000
（4）2007年3月31日，生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)
固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=406000+280000=686000（元）
借：固定資產(chǎn) 686000
貸：在建工程 686000
�。�5）2007年3月31日，重新轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，應(yīng)按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊
應(yīng)計(jì)提折舊額=686000×（1-3％）=665420（元）
月折舊額=665420÷（7×12+9）=7155.05（元）
年折舊額：7155.05×12=85860.60（元）
2007年應(yīng)計(jì)提的折1日額=7155.05×9=64395.45（元）
借：制造費(fèi)用 64395.45
貸：累計(jì)折舊 64395.45
三、費(fèi)用化的后續(xù)支出
費(fèi)用化的后續(xù)支出是指與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用等。
固定資產(chǎn)修理是指固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行必要的維護(hù)和修理。固定資產(chǎn)的日常修理、大修理等只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，這類維修一般范圍較小、間隔時(shí)間較短，一次修理費(fèi)用較少，不能改變固定資產(chǎn)的性能，不能增加固定資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益，不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“制造費(fèi)用”；行政管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“制造費(fèi)用”；企業(yè)專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的，發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“銷售費(fèi)用”。
【例2】某企業(yè)對(duì)現(xiàn)有的一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備進(jìn)行修理維護(hù)，修理過程中發(fā)生如下支出：領(lǐng)用庫存原材料一批，價(jià)值5000元，為購買該原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為850元；維修人員工資2000元。不考慮其他因素，會(huì)計(jì)處理如下：
借：制造費(fèi)用 7850
貸：原材料 5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）850
應(yīng)付職工薪酬——工資 2000
2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革之規(guī)定。根據(jù)此規(guī)定，企業(yè)購買該原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額850元不轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)成本，原材料所含稅金允許抵扣，有利于企業(yè)進(jìn)行設(shè)備更新改造。
綜上所述，固定資產(chǎn)后續(xù)支出可歸納為以上六種類型，因其特征、性質(zhì)和所有權(quán)的不同，需要依照資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出處理原則分別進(jìn)行規(guī)范化的賬務(wù)處理，才能提高固定資產(chǎn)管理和核算的質(zhì)量。