一、核算范圍上的差異
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（簡稱“職工薪酬準(zhǔn)則”）規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。2008年實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡稱“所得稅條例”）規(guī)定，工資、薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報(bào)酬。
可見，所得稅條例規(guī)定的工資、薪金原則上限于企業(yè)向職工支付并在原科目“應(yīng)付工資”核算的工資費(fèi)用，而職工薪酬準(zhǔn)則界定的“職工薪酬”除包括原科目“應(yīng)付工資”的核算內(nèi)容外，還包括職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、各類保險(xiǎn)、住房公積金等。也就是說，會計(jì)上核算的應(yīng)付職工薪酬和稅法規(guī)定的工資、薪金支出在歸集范圍上是不對等的，會計(jì)上界定的應(yīng)付職工薪酬的范圍要大于稅法上界定的工資、薪金的支出范圍。
二、計(jì)量方法上的差異
目前，企業(yè)的工資結(jié)構(gòu)相對簡單，一般由應(yīng)發(fā)工資、養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、公積金等基本項(xiàng)目構(gòu)成。在計(jì)量應(yīng)付職工薪酬時，對于國家規(guī)定了計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提；對于國家沒有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。
所得稅條例規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。這與職工薪酬準(zhǔn)則的口徑是一致的。同時所得稅條例還規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。對于企業(yè)發(fā)生的職工福利支出，所得稅條例明確規(guī)定，在不超過工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
針對上述差異，筆者認(rèn)為，所得稅條例對補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)稅前扣除的限制規(guī)定是不完善的。企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)并入職工個人應(yīng)納稅所得額征收個人所得稅，這與企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金并沒有區(qū)別，都應(yīng)當(dāng)允許稅前扣除。如果企業(yè)直接發(fā)放現(xiàn)金給職工，由職工以個人名義參保，則企業(yè)可以避免納稅調(diào)整。此外，“合理的職工福利支出”是按職工薪酬準(zhǔn)則要求根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際情況確定的，需要會計(jì)人員作出職業(yè)判斷和估計(jì)，這在實(shí)務(wù)中很可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。
三、處理方法上的差異
1.處理的一般原則。在稅務(wù)處理上，根據(jù)所得稅條例的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。一般在對工資、薪金進(jìn)行合理確認(rèn)時，按以下原則處理：①企業(yè)制訂了較為規(guī)范的職工工資、薪金制度；②企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；③企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；④企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；⑤有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；⑥對于國有性質(zhì)企業(yè)，其工資、薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額，超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的工資、薪金支出，應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本在稅前扣除；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，資本化后分期扣除。
在會計(jì)處理上，根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則的規(guī)定，按以下原則處理：①企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行職工薪酬的核算，同時在本科目下按“工資”、“社會保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“職工福利”、“工會經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“辭退福利”等應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，對發(fā)生的職工薪酬分別處理。生產(chǎn)部門人員的職工薪酬借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目；管理部門人員的職工薪酬借記“管理費(fèi)用”科目；銷售部門人員的職工薪酬借記“銷售費(fèi)用”科目；應(yīng)由在建工程、研發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的職工薪酬借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目等。以上均貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。②企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間內(nèi)，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算。
2.非貨幣性職工薪酬的處理。在稅務(wù)處理上，根據(jù)所得稅條例的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價值確認(rèn)貨物收入。同時，按該公允價值計(jì)人工資、薪金支出或職工福利費(fèi)支出將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整；企業(yè)租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，也應(yīng)作納稅調(diào)整。
在會計(jì)處理上，按職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，分以下幾種情況處理：
�。�1）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)按該產(chǎn)品公允價值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，并確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理與正常的商品銷售相同。筆者認(rèn)為，由于非貨幣性福利也是職工薪酬的一部分，因此該類非貨幣性福利作為職工個人所得應(yīng)按規(guī)定計(jì)算職工個人應(yīng)繳納的個人所得稅，并從當(dāng)月發(fā)放的工資中扣除。
�。�2）企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬；將租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
�。�3）企業(yè)以低于取得資產(chǎn)或服務(wù)成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務(wù)，如以低于成本的價格向職工出售住房等，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)以補(bǔ)貼后價格向職工提供的非貨幣性福利。實(shí)務(wù)處理中，應(yīng)注意區(qū)別企業(yè)以補(bǔ)貼后價格向職工提供非貨幣性福利與企業(yè)直接向職工發(fā)放房屋補(bǔ)貼在核算上的不同處理。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)所得稅條例規(guī)定，對企業(yè)超過國務(wù)院有關(guān)主管部門或省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的住房公積金，不允許稅前扣除。筆者認(rèn)為，所得稅條例將住房公積金單列，并強(qiáng)調(diào)在規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的部分允許稅前扣除，顯然是不允許將超過標(biāo)準(zhǔn)繳納的住房公積金在稅前扣除，所以企業(yè)對超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳納的住房公積金應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。同時，職工薪酬準(zhǔn)則也未明確規(guī)定企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放給職工個人的住房補(bǔ)貼是否應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。如果企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放給職工個人的住房補(bǔ)貼不繳納個人所得稅，那么住房補(bǔ)貼隨職工工資計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用就顯得沒有必要，因此，住房補(bǔ)貼作為職工薪酬的組成部分也應(yīng)該繳納個人所得稅。
3.辭退福利的處理。在稅務(wù)處理上，企業(yè)已經(jīng)制訂正式 的解除勞動關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議并即將實(shí)施，由此 確認(rèn)的因解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補(bǔ)償所產(chǎn)生的預(yù)計(jì) 負(fù)債，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期不允許在稅前扣除，在實(shí)際發(fā) 生時才允許稅前扣除。
在會計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的負(fù)債。具體分為以下三種情況：①對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計(jì)劃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)辭退計(jì)劃條款規(guī)定的擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量和每一位職工的辭退補(bǔ)償?shù)扔?jì)提辭退福利，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”科目。②對于自愿接受裁減的，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，對可能接受裁減的職工數(shù)量和每一位職工的辭退補(bǔ)償?shù)冗M(jìn)行估計(jì)，計(jì)提辭退福利，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——辭退福利”科目。③實(shí)質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實(shí)施完畢，但補(bǔ)償款超過一年支付的辭退計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的辭退福利金額計(jì)人當(dāng)期管理費(fèi)用，該金額與實(shí)際支付的辭退福利之間的差額，作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在以后各期實(shí)際支付辭退福利款時計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。即企業(yè)實(shí)施辭退計(jì)劃時，借記“管理費(fèi)用”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”科目；以后各期實(shí)際支付辭退款項(xiàng)時，借記“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
雖然職工薪酬準(zhǔn)則對辭退福利的會計(jì)處理作了明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為，尚存在下列問題：
（1）根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則的規(guī)定，為保障職工權(quán)益，企業(yè)與職工提前解除勞動關(guān)系時應(yīng)當(dāng)給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償屬于企業(yè)法定義務(wù)。核算時，該辭退福利應(yīng)按《個人所得稅法》有關(guān)規(guī)定，對實(shí)行離崗（內(nèi)部）退養(yǎng)的個人在其辦理離崗（內(nèi)部）退養(yǎng)等手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應(yīng)按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅。個人在辦理離崗（內(nèi)部）退養(yǎng)等手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收入，應(yīng)按辦理離崗（內(nèi)部）退養(yǎng)等手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進(jìn)行平均，并與領(lǐng)取當(dāng)月的“工資、薪金”所得合并后減除當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當(dāng)月工資、薪金加上取得的一次性收入，減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按適用稅率計(jì)征個人所得稅，并由原任職單位負(fù)責(zé)代扣代繳。
�。�2）對于由自愿接受裁減建議而形成的辭退福利，因接受裁減的職工數(shù)量難以確定，核算時因會計(jì)估計(jì)的存在為企業(yè)調(diào)節(jié)各期的經(jīng)營利潤提供了可能。
（3）“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而付出的代價，而職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，辭退福利在滿足一定條件時計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，此時的會計(jì)核算與職工薪酬準(zhǔn)則設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目的要求不相符。筆者建議對辭退福利單獨(dú)核算，通過設(shè)置“其他應(yīng)付款——辭退福利”科目體現(xiàn)辭退福利與其他職工薪酬在性質(zhì)上的差異。