融資購買無形資產(chǎn)是指,購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì),亦稱為分期付款方式購買無形資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》(簡稱《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》)規(guī)定:購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)際上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。融資購買無形資產(chǎn)實(shí)際上可以分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來處理:一項(xiàng)業(yè)務(wù)是購買無形資產(chǎn);另一項(xiàng)業(yè)務(wù)是向銷售方借款。因此,所支付的貨款必須考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,要采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)法,無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。筆者認(rèn)為,這種會(huì)計(jì)核算方法過于繁瑣,貨幣時(shí)間價(jià)值的考慮對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、財(cái)務(wù)費(fèi)用的確定等影響較大。融資購買無形資產(chǎn)采用協(xié)議價(jià)值計(jì)價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算明顯優(yōu)于現(xiàn)值計(jì)價(jià)法,有利于簡化會(huì)計(jì)核算工作。
一、兩種核算方法設(shè)計(jì)思路之比較
1.現(xiàn)值計(jì)價(jià)法設(shè)計(jì)思路。第一,確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本!稛o形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定:無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值(P)=第1期付款數(shù)÷(1+i)+第2期付款數(shù)額÷(1+i)2 +第3期付款數(shù)額÷(1+i)3+…+第n期付款數(shù)額÷(1+ i)n。其中,i為同期貸款利率。第二,確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用=無形資產(chǎn)購買總價(jià)款-無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值。第三,確認(rèn)每年未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額。每年未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額=分期付款現(xiàn)值余額×i.第四,無形資產(chǎn)攤銷。《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定:企業(yè)攤銷無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
2.協(xié)議價(jià)值計(jì)價(jià)法設(shè)計(jì)思路。第一,確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本。無形資產(chǎn)的成本為合同或協(xié)議約定的購買總價(jià)款。第二,無形資產(chǎn)攤銷。一般采用直線法攤銷。
3.對(duì)兩種核算方法的評(píng)價(jià)。
。1)現(xiàn)值計(jì)價(jià)法。第一,計(jì)價(jià)理論存在爭議。謝詩芬等在《現(xiàn)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì):21世紀(jì)財(cái)務(wù)變革的重要前提》一文中談到:雖然現(xiàn)值在概念上很完美,但因現(xiàn)值技術(shù)涉及諸多不確定因素,且易被人為操縱,因此,其計(jì)量的可靠性備受關(guān)注并引起爭議,這在相當(dāng)程度上妨害了各學(xué)科領(lǐng)域的發(fā)展與完善,并給經(jīng)濟(jì)造成了巨大影響。第二,銀行貸款利率的可變性。從現(xiàn)值計(jì)價(jià)法的計(jì)算公式可以看出,無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值受i的影響較大,而i的變動(dòng)頻率和幅度由市場決定,也就是說,無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值具有很大的不確定性。第三,虛擬了財(cái)務(wù)費(fèi)用。按照《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,企業(yè)購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)際上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按購買價(jià)款的現(xiàn)值確認(rèn)無形資產(chǎn)的人賬成本,其實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在剩余付款期限內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,攤銷額記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。這可能導(dǎo)致無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值與合同或協(xié)議約定的購買總價(jià)款不等。第四,增大了計(jì)算的繁瑣性。無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值的計(jì)算和按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用數(shù)額的計(jì)算,如果不利用專用計(jì)算工具和沒有實(shí)際計(jì)算經(jīng)驗(yàn)的人是很容易計(jì)算錯(cuò)誤的。
。2)協(xié)議價(jià)值計(jì)價(jià)法。第一,無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值沒有考慮因分期付款而產(chǎn)生的貨幣的時(shí)間價(jià)值。第二,無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值為合同或協(xié)議約定的購買總價(jià)款,這導(dǎo)致無形資產(chǎn)人賬價(jià)值的實(shí)際成本高于理論成本。
二、兩種核算方法下的價(jià)值確認(rèn)與核算方法之比較
【例】長江公司2×07年1月8日從宏達(dá)公司購人一項(xiàng)商標(biāo)權(quán),由于長江公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張,經(jīng)與宏達(dá)公司協(xié)商采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定,該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總價(jià)款6000000元,每年年末付款2000000元,三年付清。假定銀行同期貸款利率為10%,商標(biāo)權(quán)采用直線法分5年攤銷,未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法攤銷,不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
。ㄒ唬┈F(xiàn)值計(jì)價(jià)法下的價(jià)值確認(rèn)與核算方法
1.長江公司有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算。
。1)無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值=2000000÷(1+10%)+2000000÷(1+10%)2+2000000÷(1+10%)3=4973704(元)。
(2)未確認(rèn)融資費(fèi)用=6000000-4973704=1026296(元)。
(3)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷:第1年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用=4973704×10%=497370(元),第2年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用=(4973704-2000000+497370)×10%=347107(元),第3年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用=1026296-497370-347107=181819(元)。
(4)無形資產(chǎn)每年攤銷額=4973704÷5=994741(元)。
2.長江公司賬務(wù)處理。
。1)2×07年1月8日,取得商標(biāo)權(quán)時(shí):
借:無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 4973704
未確認(rèn)融資費(fèi)用 1026296
貸:長期應(yīng)付款 6000000
。2)2×07年12月31日,支付款項(xiàng)、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、攤銷無形資產(chǎn)時(shí):
借:長期應(yīng)付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 497370
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 497370
借:管理費(fèi)用 994741
貸:累計(jì)攤銷 994741
。3)2×08年12月31日,支付款項(xiàng)、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、攤銷無形資產(chǎn)時(shí):
借:長期應(yīng)付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 347107
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 347107
借:管理費(fèi)用 994741
貸:累計(jì)攤銷 994741
。4)2×09年12月31日,支付款項(xiàng)、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、攤銷無形資產(chǎn)時(shí):
借:長期應(yīng)付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 181819
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 181819
借:管理費(fèi)用 994741
貸:累計(jì)攤銷 994741
(二)協(xié)議價(jià)值計(jì)價(jià)法下的價(jià)值確認(rèn)與核算方法
1.長江公司有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算。
。1)無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值=協(xié)議或合同約定的購買總價(jià)款=6000000(元)。
(2)無形資產(chǎn)每年攤銷額=6000000÷5=1200000(元)。
2.長江公司賬務(wù)處理。
。1)2×07年1月8日,取得商標(biāo)權(quán)時(shí):
借:無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 6000000
貸:長期應(yīng)付款 6000000
。2)2×07年12月31日,支付款項(xiàng)、攤銷無形資產(chǎn)時(shí):
借:長期應(yīng)付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:管理費(fèi)用 1200000
貸:累計(jì)攤銷 1200000
。3)2×08年12月31日,支付款項(xiàng)、攤銷無形資產(chǎn)時(shí):
借:長期應(yīng)付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:管理費(fèi)用 1200000
貸:累計(jì)攤銷 1200000
。4)2×09年12月31日,支付款項(xiàng)、攤銷無形資產(chǎn)時(shí):
借:長期應(yīng)付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:管理費(fèi)用 1200000
貸:累計(jì)攤銷 1200000