2006年財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）中要求：企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)（注：此處只提及遞延所得稅資產(chǎn)）按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計(jì)量。當(dāng)適用稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則還規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值；而在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南規(guī)定，按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理。
根據(jù)上述分析，企業(yè)在發(fā)生可抵扣虧損的年度以及抵扣可抵扣虧損的年度，分別涉及遞延所得稅資產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。在初始確認(rèn)過(guò)程中，在企業(yè)發(fā)生虧損的年度，需要首先判斷企業(yè)在以后可抵扣虧損的年度能否獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣。如能獲得則要以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，不能高估遞延所得稅資產(chǎn)；否則不予以確認(rèn)。在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，一方面可能遇到適用稅率變化時(shí)需要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣虧損的年度無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，需要減記遞延所得稅資產(chǎn)；同時(shí)減記后，在很可能獲得足夠的未來(lái)應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，需要轉(zhuǎn)回減記的遞延所得稅資產(chǎn)。在此本文通過(guò)以下舉例仔細(xì)分析。
一、適用稅率不變時(shí)稅前可彌補(bǔ)虧損的所得稅費(fèi)用核算
【例1】某企業(yè)2004年的應(yīng)納稅所得額為一500萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。假設(shè)該企業(yè)未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2004年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益（資產(chǎn)）。其會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減(500萬(wàn)元×33％) 1650000
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1650000
2005年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。所以，2005年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)（120萬(wàn)元×33%） 396000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 396000
2006年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2006年12月31日的賬務(wù)處理為：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用（1650000—396000）1254000
所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1386000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 1254000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1386000
應(yīng)交所得稅=[800-（500-120）]×33%=138.6（萬(wàn)元）
假設(shè)【例1】中，該企業(yè)2006年、2007年、2008年均無(wú)應(yīng)納稅所得額和暫時(shí)性差異。2009年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，若當(dāng)年適用稅率仍為33%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用（200萬(wàn)元×33%） 660000
營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn) 594000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 1254000
當(dāng)企業(yè)稅前可彌補(bǔ)虧損超過(guò)稅法規(guī)定的五年期限，應(yīng)將尚未抵扣的遞延所得稅資產(chǎn)減記，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，確認(rèn)當(dāng)期損益。在稅法規(guī)定可抵扣虧損年度結(jié)束以前的年度，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日也應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，若發(fā)現(xiàn)未來(lái)期間難以獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益時(shí)，企業(yè)也應(yīng)減記由于可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
二、適用稅率變動(dòng)時(shí)稅前可彌補(bǔ)虧損的所得稅費(fèi)用核算
【例2】某企業(yè)2006年的應(yīng)納稅所得額為-1000萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。假設(shè)該企業(yè)未來(lái)期間可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2006年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益（資產(chǎn)），其會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 �。�1000萬(wàn)元×33%) 3300000
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 3300000
2007年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2007年12月31日賬務(wù)處理為：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 （200萬(wàn)元×33%）660000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 660000
2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為25%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2008年12月31日的賬務(wù)處理為：
�。�1）遞延所得稅資產(chǎn)因適用稅率變化重新計(jì)量
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 640000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 640000
遞延所得稅資產(chǎn)減少（1000-200）×（33%-25%）=64（萬(wàn)元）
此處適用稅率下降，應(yīng)在稅率下降后減少遞延所得稅資產(chǎn)并計(jì)入當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。若適用稅率上升，則需補(bǔ)記遞延所得稅資產(chǎn)并沖抵當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
�。�2）企業(yè)用當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 �。�100萬(wàn)元×25%）250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 250000
2009年該企業(yè)無(wú)應(yīng)納稅所得額和暫時(shí)性差異，并預(yù)計(jì)未來(lái)三年期間內(nèi)無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)（有相關(guān)證明）。當(dāng)年適用稅率為25%.2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn) 1750000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 1750000
2010年經(jīng)過(guò)多方努力，該企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為80萬(wàn)元，并預(yù)計(jì)未來(lái)期間將會(huì)繼續(xù)盈利，當(dāng)年適用稅率為25%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2010年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 1750000
貸：營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn) 1750000
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用（80萬(wàn)元×25%） 200000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 200000
2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為25%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2011年12月31日的賬務(wù)處理：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1550000
所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 950000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 1550000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 950000
遞延所得稅資產(chǎn)（補(bǔ)虧抵減）=175-20=-155（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅=（1000+200+100+80-1000）×25%=95（萬(wàn)元）
假設(shè)【例2】中，2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為25%，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2011年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1250000
營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn) 300000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 1550000
所得稅費(fèi)用（遞延所得稅費(fèi)用）=500×25%=125（萬(wàn)元）