《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱《準則》）規(guī)定：母公司與子公司、子公司與子公司之間形成的固定資產(chǎn)所包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益應當?shù)咒N；對固定資產(chǎn)計提減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的部分應當?shù)咒N。但該規(guī)定未對內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)形成相關遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的合并抵銷做出規(guī)范。
一、初次編制合并財務報表期間相關項目的抵銷處理
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷
集團內(nèi)部企業(yè)將其自產(chǎn)的產(chǎn)品（為此種情況說明）出售給集團內(nèi)部其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)時，從整個企業(yè)集團來看，這一交易屬于集團內(nèi)部資產(chǎn)的調(diào)撥，必須將銷售企業(yè)所實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤與購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的金額予以抵銷。抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”、“固定資產(chǎn)——原價”。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)多（少）提折舊額的抵銷
購人企業(yè)按固定資產(chǎn)原價計提折舊并計入當期損益或生產(chǎn)成本，計提的折舊額中包含了內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益，因此必須將多（少）計提的折舊額予以抵銷，借記“周定資產(chǎn)——累計折舊”，貸記“管理費用”，少計提折舊額時作相反抵銷分錄。
（三）固定資產(chǎn)計提減值準備的抵銷
企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)期末經(jīng)減值測試已發(fā)生減值的，購入企業(yè)計提了相應的減值準備。但站在企業(yè)集團角度看，該固定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值要進行分析判斷：若從整個企業(yè)集團看固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，應將計提的減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相應的部分予以抵銷；若從整個企業(yè)集團看固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，已減值部分不予抵銷。具體抵銷處理有兩種情況：第一，計提的固定資產(chǎn)減值準備小于或等于固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的賬面余值，其固定資產(chǎn)減值準備的抵銷數(shù)額為內(nèi)部計提的固定資產(chǎn)減值準備數(shù)額。第二，計提的固定資產(chǎn)減值準備大于固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的賬面余值，其固定資產(chǎn)減值準備的抵銷數(shù)額不能超過固定資產(chǎn)原值中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的賬面余值，借記“固定資產(chǎn)——減值準備（本期計提數(shù)額）”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。
�。ㄋ模┻f延所得稅資產(chǎn)（或負債）的抵銷
企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎之間會產(chǎn)生暫時性差異，購入企業(yè)確認暫時性差異并由此形成遞延所得稅資產(chǎn)（或負債），應將遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）予以抵銷。借記“所得稅費用（本期產(chǎn)生的可抵暫時性差異影響納稅的金額）”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”；或借記“遞延所得稅負債”，貸記“所得稅費用（本期產(chǎn)生的應納稅暫時性差異影響納稅的金額）”。
【例1】2007年1月1日，A公司（母公司）以800000元價格（不考慮增值稅及其他費用）將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司（子公司），產(chǎn)品的銷售成本為600000元，銷售毛利潤為20％。B公司購入該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)投入使用，并按800000元作為固定資產(chǎn)入賬。會計折舊年限為8年，稅法折舊年限為10年，均采用直線法計提折舊，預計凈殘值為零。B公司所得稅率為25％（為了簡化處理，2007年度按12個月計提折舊）。2007年12月31日經(jīng)資產(chǎn)減值測試，該固定資產(chǎn)的可收回金額為630000元，預計使用壽命7年。A公司2007年編制合并會計報表時抵銷處理如下：
B公司本期業(yè)務處理：
固定資產(chǎn)多提折舊額=（800000-600000）／8=25000（元）
計提的固定資產(chǎn)減值準備=（800000-800000／8）-630000=70000（元）
固定資產(chǎn)賬面價值=800000-800000／8-70000=630000（元）
固定資產(chǎn)計稅基礎=800000-800000／10=720000（元）
可抵扣暫時性差異=720000-630000=90000（元）
遞延所得稅資產(chǎn)=90000×25％=22500（元）
原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值=（800000-600000）-（800000-600000）／8=175000（元）
B公司本年計提的固定資產(chǎn)減值準備70000元小于當年原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值175000元，應將計提的減值準備全部抵銷，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)。
A公司編制的抵銷分錄如下：
�。�1）固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)同內(nèi)部銷售利潤的抵銷
借：營業(yè)收入 800000
貸：營業(yè)成本 600000
周定資產(chǎn)——原價 200000
�。�2）本期多計提折舊額的抵銷
借：固定資產(chǎn)——累計折舊 25000
貸：管理費用 25000
�。�3）本期計提減值準備的抵銷
借：固定資產(chǎn)——減值準備 70000
貸：資產(chǎn)減值損失 70000
�。�4）遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷
借：所得稅費用 22500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 22500
上例中，若B公司本年計提減值準備180000元，本年原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值175000元，超過部分5000元（180000-175000）不能抵銷，因企業(yè)集團的資產(chǎn)已發(fā)生減值。
二、以后期間編制合并財務報表相關項目的抵銷處理
�。ㄒ唬┠瓿跷捶峙淅麧櫟恼{(diào)整
企業(yè)集團上期“合并所有者權益變動表”中期末未分配利潤，應為本期“合并所有者權益變動表”的期初未分配利潤。但本期編制合并財務報表是以本期母公司和子公司當期的個別財務報表為基礎編制的，以此個別財務報表為基礎加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間“合并所有者權益變動表”中的未分配利潤金額之間會產(chǎn)生差額。為此，在編制合并財務報表時，必須將固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤、以前期間累計多攤銷的金額、計提的資產(chǎn)減值準備、遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。具體處理為：（1）固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的調(diào)整，借記“未分配利潤——年初”，貸記“固定資產(chǎn)——原價”；（2）以前期間累計多提折舊額的調(diào)整，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”，貸記“未分配利潤——年初”；（3）以前期間計提周定資產(chǎn)減值準備的調(diào)整，借記“固定資產(chǎn)——減值準備”，貸記“未分配利潤——年初”；（4）以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的調(diào)整，借記“未分配利潤——年初”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，或借記“遞延所得稅負債”，貸記“未分配利潤——年初”。
�。ǘ┍酒诠潭ㄙY產(chǎn)相關項目的合并抵銷處理
首先，企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期仍然進行攤銷，為此，必須將本期多計提的折舊額予以抵銷；其次，期末經(jīng)減值測試固定資產(chǎn)仍繼續(xù)減值，則須將本期計提的固定資產(chǎn)減值準備及由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷；經(jīng)測試固定資產(chǎn)不再減值，其暫時性差異發(fā)生相反變化應將回轉(zhuǎn)差異對遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷；再次，將固定資產(chǎn)折舊方法及折舊期限產(chǎn)生的差異（或回轉(zhuǎn)）形成的遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的抵銷。具體處理為：（1）本期多計提折舊額的抵銷，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”，貸記“管理費用”；（2）本期計提固定資產(chǎn)減值準備的抵銷，借記“固定資產(chǎn)——減值準備（本期計提數(shù)額）”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；（3）遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的抵銷，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時作相反抵銷分錄）”，或借記“遞延所得稅負債”，貸記“所得稅費用（應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄）”。
【例2】沿例l，2008年12月31日，B公司經(jīng)減值測試，固定資產(chǎn)未再發(fā)生減值。A公司在編制合并會計報表時抵銷處理為：
B公司本期業(yè)務處理：
固定資產(chǎn)多計提折舊額=（原價中內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤-累計多計提折舊-已計提的減值準備），尚可作用年限=[（800000-600000）-（800000-600000）／8-70000）]/7=15000（元）
固定資產(chǎn)賬面價值=800000-（800000/8-63000／7）-70000=540000（元）
固定資產(chǎn)計稅基礎=800000-800090／10×2=640000（元）
累計可抵扣暫時性差異=640000-540000=100000（元）
本期確認可抵扣暫時性差異=100000-90000=10000（元）
本期確認遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500（元）
A公司編制合并財務報表的抵銷如下：
�。�1）固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的調(diào)整
借：來分配利潤——年初 200000
貸：固定資產(chǎn)——原價 200000
�。�2）以前期間累計多提折舊額的調(diào)整
借：固定資產(chǎn)——累計折舊 25000
貸：未分配利潤——年初 25000
�。�3）以前期間計提固定資產(chǎn)減值準備的調(diào)整
借：固定資產(chǎn)——減值準備 90000
貸：未分配利潤——年初 90000
�。�4）以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整
借：未分配利潤——年初 22500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 22500
�。�5）本期計提的固定資產(chǎn)減值準備抵銷
借：固定資產(chǎn)——累計攤銷 15000
貸：管理費用 15000
�。�6）本期形成的遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的抵銷
借：所得稅費用 2500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2500
固定資產(chǎn)在以后使用期間都會涉及到期初未分配利潤的調(diào)整和本期相關項目的抵銷處理，但以前年度多提折舊額的抵銷和由此產(chǎn)生的暫時性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的抵銷金額不同。
固定資產(chǎn)使用壽命屆滿時，購買企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)已不復存在，固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤也轉(zhuǎn)化成已實現(xiàn)利潤，但必須調(diào)整期初未分配利潤。若固定資產(chǎn)清理當年，企業(yè)仍在使用并繼續(xù)攤銷，其金額中包含了多計提的折舊額，也必須將多攤銷的金額抵銷，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的金額。其抵銷處理是將“固定資產(chǎn)——累計攤銷”、“遞延所得稅資產(chǎn)”用“營業(yè)外收入”代替即可。